Cassazione n. 10762/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.11684/2023 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa d a ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 7453/2022depositata il 21/11/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’[OSCURATO:PERSONA], che svolge la propria attività senza finalità di lucro e con scopo principale quello della promozione e diffusione delle attività turistiche e culturali, in data 19/3/19, riceveva la notifica dell’avviso di accertamento n. TF504AP00742-2019, mediante il quale l’Agenzia delle entrate-[OSCURATO:PERSONA] di Napoli, recependo le risultanze di PVC del 24/4/2017, disconosciuta la disciplina di favore prevista dall'art. 148 Tuir per gli enti che svolgono attività non commerciale, accertava ricavi commerciali non dichiarati, chiedendo il pagamento della somma complessiva di € 40.618,02, comprensiva di maggiori imposte, interessi e sanzioni, per omesso versamento di IRES, IRAP ed IVA. In particolare, tra gli altri, ai fini del presente giudizio, vengono in conto i seguenti due recuperi riguardanti (come da ricorso, che cita l’avviso): - i ricavi conseguiti dal Comune di Sorrento: come ampiamente esposto nel Pvc in argomento (pagg. 11 e 12), codesta associazione sulla base di un contratto sottoscritto con il Comune di Sorrento nell’anno 2014 ha svolto per conto del suddetto ente un servizio di informazioni rivolto ai turisti della città, riscuotendo per tale prestazione € 38.400,00. Tale attività, che costituisce una vera e propria prestazione di servizio a fronte di un corrispettivo specifico, si configura come “commerciale” e il conseguente ricavo soggetto ad imposizione ires e iva (rettifica, pag.3, ult. cpv, punto A); - i ricavi da altre convenzioni: l’associazione, nella qualità di “attuatore”, ha sottoscritto con il Comune di Sorrento e la [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) nella veste di “promotori” una convenzione finalizzata all’attività di interpretariato per i ricoverati stranieri presso l’ospedale civile di Sorrento per un importo complessivo di € 19.573,00. Anche in questo caso tale attività - per altro non rientrante tra gli scopi sociali dell’associazione - trattandosi di prestazione di servizio a fronte di un corrispettivo specifico deve ritenersi di natura commerciale soggetta ad imposizione ordinaria ires ed iva (rettifica, pag. 4, 1^ cpv, lett. B). 2. La C.T.P. di Napoli, adita impugnatoriamente dalla contribuente, con la sentenza n. 11012/6/21, rigettava il ricorso. 3. La contribuente proponeva appello, rigettato dalla CTR della Campania, sulla base, essenzialmente, della seguente motivazione: 2) Col 2° motivo, l’appellante fa valere: nullità della sentenza per errata e falsa applicazione dell’articolo 148 (ex art. 111) del Tuir e dell’art. 2697 cc e dei principi sul riparto degli oneri probatori […]. Va ricordato che l’Ufficio ha disconosciuto i benefici fiscali previsti per gli enti associativi in considerazione della violazione del principio di trasparenza previsto dal comma e) dell’art. 148 del Tuir, in quanto: 1. l’attività è rivolta interamente a soggetti esterni all’associazione e pertanto riveste natura commerciale ai sensi del comma 1 dell’art. 148; 2. il rendiconto non è veritiero; 3. sono stati distribuiti gli utili in violazione rispettivamente dei commi d) e a) del citato art. 148 comma 8 DPR 917/86. Infatti l’art. 148 del Tuir e l’art. 4 DPR 633/72, prevedono rispettivamente ai fini ires e iva, uno speciale regime tributario di favore per gli enti non commerciali di tipo associativo. Ciò comporta che tali enti sono assoggettati, in via generale, alla disciplina propria degli enti non commerciali, ma relativamente alle attività rese all’interno della vita associativa fruiscono di un trattamento agevolato in presenza delle condizioni indicate dalla legge. Il presupposto di carattere generale per l’applicazione delle agevolazioni fiscali di cui al citato art. 148 è che l’ente associativo sia qualificato come “non commerciale”, e ciò significa che l’ente non deve avere per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. Sulla contestazione dell’Agenzia di aver percepito € 38.400,00 dal Comune per un servizio di info point rivolto ai turisti della città, l’Associazione rappresenta che nelle fatture emesse nei confronti del Comune di Sorrento tali prestazioni erano state già assoggettate all’aliquota ordinaria iva del 22%, e “quindi l’associazione non può essere assoggettata e sanzionata alla ripetizione dell’imposta già dichiarata”. E il punto qui è che non solo tale attività non è prestata in favore degli associati, come prescritto dall’art. 148, bensì di soggetti esterni, ma che ha anche natura commerciale, in quanto svolta dietro compenso. Il fatto che si tratti di donazioni è privo di riscontro. Stesso discorso vale anche per le altre attività contestate dall’Agenzia. 3) Col 3° motivo, l’appellante sostiene sia ravvisabile “nullità della sentenza per omesso pronunciamento e per violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma 2 del d.p.r. 600/73 e dell’art. 56 del d.p.r. 633/72”, perché “l’art. 2697 c.c. dispone che «Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento»”, e “gli artt. 59 D.P.R. 633/72 e 61, co. 3, D.P.R. 600/73 attribuiscono, in via esclusiva, efficacia probatoria alle scritture contabili regolarmente tenute”. L’appellante rileva che l’avviso deve “contenere una doppia motivazione, in quanto l’Ufficio dovrà dimostrare: previamente, la sussistenza di una delle fattispecie legittimanti l’applicazione del metodo induttivo; in secondo luogo, l’attendibilità della ricostruzione dell’imponibile accertato”. E col 4° motivo, sostiene la “nullità della sentenza per omessa pronuncia e per violazione art. 54 e 55 dpr 633/72 in relazione dell’onere della prova ex art. 2697 c.c. nonché violazione artt. 3 e 53 della Costituzione”. I motivi sono infondati, perché, come rilevato dalla CTP, l’Agenzia ha palesato diverse circostanze che hanno reso necessario escludere l’applicazione all'associazione della disciplina di favore prevista dall'art. 148 Tuir per gli enti che svolgono attività non commerciale: l'inosservanza dei principi di trasparenza e democraticità, previsti dall'art. 148, co. 8, Tuir; la violazione dell'art. 148, c. 1, dello stesso Tuir, avendo svolto la ricorrente attività rivolta interamente a soggetti a essa esterni; l'omessa contabilizzazione delle entrate da quote sociali per € 27.500,00, in violazione dell'art. 148, c. 8, lett. d), Tuir, e la presuntiva distribuzione degli utili risultante dal mancato riporto all'anno successivo degli utili conseguiti nel 2014, per € 14.086,00. E tali circostanze, da una parte giustificano l’accertamento operato, e dall’altra sono documentate, e quindi più che attendibili. 4. La contribuente propone ricorso per cassazione con quattro motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. La contribuente deposita memoria telematica addì 27 febbraio 2024 ulteriormente illustrativa delle sue ragioni, anche in chiave di replica alle difese agenziali. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia: “La sentenza impugnata ha ritenuto che i servizi resi dalla ricorrente siano stati erogati dietro corrispettivo da parte dei loro fruitori finali; essi, al contrario, sono stati erogati gratuitamente a quei fruitori, come risulta ‘per tabulas’. Pertanto, la sentenza è inficiata da un travisamento delle risultanze processuali ed è illegittima perché fondata su motivazione apparente. Violazione dell’art. 111, c. 6 Cost. e dell’art. 36, c. 2, n. 4 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc”. 1.1. “In sostanza, la ricorrente ha ricevuto dei contributi in danaro dal Comune di Sorrento e dalla [OSCURATO:PERSONA] per assicurare servizi di info point rivolto ai turisti della città e di assistenza linguistica ai ricoverati stranieri presso l’Ospedale di Sorrento. Si tratta, all’evidenza, di attività che perseguivano le finalità istituzionali della ricorrente, per le quali quest’ultima era remunerata, a titolo di contributo, dal Comune o dalla citata Fondazione, ma, certo, non riceveva alcun corrispettivo dai turisti, fruitori finali di quei servizi”. “In particolare, nell’atto di appello si è sottolineato che B1) l’Ufficio considera di natura commerciale anche le donazioni ricevute dalla [OSCURATO:PERSONA]. Le prestazioni rese tra associazioni ed enti, ex art. 148 prima comma non sono considerate commerciali se svolte a favore di altre associazioni o enti riconosciuti come la [OSCURATO:PERSONA] ed il Comune di Sorrento certamente sono. L’associazione ricorrente sottoscrisse con il Comune di Sorrento e con la [OSCURATO:PERSONA] due diverse convenzioni […] in forza delle quali l’associazione, tramite i suoi soci, avrebbero fornito l’attività di interpretariato ai ricoverati stranieri presso l’Ospedale di Sorrento ed alcune attività di assistenza ai turisti in visita alle mostre organizzate sul territorio, dalla [OSCURATO:PERSONA]. Si fa notare che non esiste alcun vincolo sinallagmatico tra donazione e prestazione dell’associazione come si fa notare che non possono considerarsi le prestazioni svolte dall’associazione nei confronti dei turisti in visita o ricoverati presso l’ospedale come ricavi perché esse sono svolte a titolo gratuito dall’associazione e dai suoi associati […] (appello, pag.22, rigo 9 e ss)”. Riproposta la questione in appello, la risposta della CTR nella sentenza impugnata “presenta chiaramente un travisamento delle risultanze processuali da parte del Giudice regionale. Infatti, la CTR sostiene che il ‘compenso’ è dato dai turisti ovvero da soggetti esterni alla compagine degli associati ( tale attività .. è prestata in favore .. di soggetti esterni, .. svolta dietro compenso ): ma è incontroverso che, in realtà, la ricorrente erogava il servizio al turista in modo gratuito; essa, piuttosto, svolgeva attività di interesse pubblico e, per questo, riceveva una contribuzione da parte dell’ente pubblico (Comune) o, comunque, di rilevanza pubblica (in nome del principio di sussidiarietà orizzontale). Di conseguenza, la contribuzione non era assoggettata ad imposizione, proprio perché proveniente da altri enti o associazioni”. 1.2. Il motivo è manifestamente infondato. La sentenza impugnata esibisce una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico, rispetto alla questione dedotta nel motivo. Peraltro la CTR non incorre in alcun preteso travisamento delle risultanze processuali, poiché in nessun luogo della sentenza impugnata “sostiene che il ‘compenso’ è dato dai turisti ovvero da soggetti esterni alla compagine degli associati”. Essa, al contrario, rileva che tutte le attività prestate dalla contribuente lo sono state in favore di “soggetti esterni”, ossia di non soci, ragion per cui di per sé non può trovare applicazione il regime di favore di cui all’art. 148 Tuir ed all’art. 4 DPR n. 633 del 1972, il cui presupposto è che le prestazioni siano rese ai soci. Infine, completamente destituito di fondamento è l’assunto secondo cui l’Ufficio e di conseguenza la CTR, che ha recepito la prospettazione agenziale, “considera di natura commerciale anche le donazioni”. Invero, come correttamente ritenuto dalla CTR, in riferimento alle due riprese vertite, non si configura alcuna donazione; la contribuente offre evidenza del contrario, affermando essa medesima, anzi, che trattavasi di “attività […] per le quali quest’ultima era remunerata, a titolo di contributo, dal Comune o dalla citata Fondazione”: con ciò dunque restituendo l’evidenza di un contratto con Comune e Fondazione poggiante, sinallagmaticamente, sulla fornitura delle prestazioni a soggetti estranei alla compagine associativa in forza di una remunerazione. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “La sentenza impugnata ha disconosciuto i requisiti di ente non commerciale in capo alla ricorrente, ma non ha assolutamente esplicitato le ragioni del proprio convincimento, limitandosi ad affermare apoditticamente la fondatezza delle tesi dell’Ufficio. Pertanto, essa è illegittima perché fondata su motivazione apparente. Violazione dell’art. 111, c. 6 Cost. e dell’art. 36, c. 2, n. 4 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc”. 2.1. “La rettifica presenta un secondo impianto argomentativo con il quale procede al recupero a tassazione dei ricavi: essa, infatti, disconosce la natura di ente non commerciale in capo alla ricorrente, per effetto di alcune (presunte) irregolarità”. “La ricorrente ha contestato, sin dal ricorso di primo grado, l’esistenza stessa e la rilevanza delle irregolarità ad essa addebitate allo scopo di disconoscerne la natura associativa”. Riproposta la questione in appello, la sentenza impugnata “si limita a far proprie le sole affermazioni dell’Ufficio, omettendo qualsiasi riferimento alle puntuali contestazioni che l’odierna ricorrente ha sollevato in ordine all’effettiva esistenza di quelle irregolarità. Invero, si è visto che la ricorrente svolgeva la propria attività a favore di altri enti associativi, tra i quali un ente pubblico quale il Comune di Sorrento; che essa ha esibito il libro soci e, soprattutto, le schede di iscrizione […]. La motivazione così espressa risulta apparente, dal momento che essa rivela un completo appiattimento sulle posizioni dell’Ufficio”. 2.2. Il motivo è manifestamente infondato. Anche in questo caso è a rilevarsi come la sentenza impugnata esibisca una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico. Invero la CTR nel torno di poche per ben due volte osserva che “l’Ufficio ha disconosciuto i benefici fiscali previsti per gli enti associativi in considerazione della violazione del principio di trasparenza previsto dal comma e) dell’art. 148 del Tuir, in quanto: 1. l’attività è rivolta interamente a soggetti esterni all’associazione e pertanto riveste natura commerciale ai sensi del comma 1 dell’art. 148; 2. il rendiconto non è veritiero; 3. sono stati distribuiti gli utili in violazione rispettivamente dei commi d) e a) del citato art. 148 comma 8 DPR 917/86” e che “l’Agenzia ha palesato diverse circostanze che hanno reso necessario escludere l’applicazione all'associazione della disciplina di favore prevista dall'art. 148 Tuir per gli enti che svolgono attività non commerciale: l'inosservanza dei principi di trasparenza e democraticità, previsti dall'art. 148, co. 8, Tuir; la violazione dell'art. 148, c. 1, dello stesso Tuir, avendo svolto la ricorrente attività rivolta interamente a soggetti a essa esterni; l'omessa contabilizzazione delle entrate da quote sociali per € 27.500,00, in violazione dell'art. 148, c. 8, lett. d), Tuir, e la presuntiva distribuzione degli utili risultante dal mancato riporto all'anno successivo degli utili conseguiti nel 2014, per € 14.086,00”. Con una motivazione sì completa e pertinente il motivo omette alcun concreto e reale confronto. 3. Gli ultimi due motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 4. Con il terzo motivo si denuncia: “I Giudici dell’appello hanno omesso di pronunciarsi sulla eccezione relativa all’accertamento di Iva che era già addebitata dalla ricorrente in fattura al 22%. Violazione dell’art. 112 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc.”. 4.1. Il motivo cade sul primo recupero, riguardante le somme ricevute dal Comune di Sorrento. Vi si legge, dopo essere stato (ulteriormente) riportato il tenore della ripresa: “Sul punto, la ricorrente ha eccepito che A1) l’Ufficio nonostante la consegna di tutta la documentazione contabile richiesta per l’anno in questione 2014 e per gli anni 2013 e 2015, non ha confutato che [le] fatture emesse nei confronti del Comune di Sorrento erano state già assoggettato all’aliquota ordinaria IVA del 22%, dato facilmente verificabile all’interno della dichiarazione IVA in particolare al quadro VE040001 volume d’affari euro 38.400,00, soggetto ad un’[…] IVA per euro 8.448,00 come è riportato nel quadro VE23 e VE24. Quindi l’associazione non può essere assoggettata e sanzionata alla ripetizione dell’imposta già dichiarata […] (appello, pag. 21, rigo 10 e ss.). Questa stessa eccezione era stata sollevata nel ricorso di primo grado (p. 22, rigo 3 e ss.)”. “[OSCURATO:PERSONA][mmissione] regionale non si è espressa sull’eccezione della duplicazione dell’imposta sul valore aggiunto, secondo la quale l’Ufficio ha recuperato un tributo che già era stato addebitato dalla ricorrente nelle proprie fatture. 5. Con il quarto motivo si denuncia: “[OSCURATO:PERSONA].le Corte potrebbe ritenere che i Giudici regionali si siano pronunciati sull’eccezione relativa all’accertamento di IVA che era già addebitata in fattura al 22%. In tal caso, la decisione, comunque, sarebbe sfornita di motivazione. Violazione dell’art. 111, c. 6 Cost. e dell’art. 36, c. 2, n. 4 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc.”. 5.1. Il motivo ripropone la censura di cui al precedente, sotto il profilo, comunque, del difetto motivazionale. 6. I motivi di cui si tratta sono inammissibili. Essi, invero, ad onta del richiamo delle pagine del ricorso introduttivo e dell’atto d’appello, non riproducono la specifica doglianza somministrata ai Giudici di merito. Il terzo motivo richiama p. 22 del ricorso introduttivo. In tale pagina si legge: “A1) l’Ufficio nonostante la consegna di tutta la documentazione contabile richiesta […]”. Tale è il passaggio riprodotto nel motivo stesso, di cui innanzi si è dato conto. Esso non è però articolato in alcuna ragione di doglianza, ma costituisce semplicemente un elemento argomentativo inserito in un paragrafo intitolato “La finalità di lucro” (p. 21), volto a render conto della “contrapposizione” delle diverse posizioni dell’Ufficio e della contribuente in sede di “verific[a]” (“Durante le verifiche si assiste alla contrapposizione – da una parte […] – dall’altra […]”). A tutto voler concedere, anche l’affermazione di p. 8 – “Nell’avviso di accertamento vi erano numerosi errori ed incongruenze nell’applicazione dell’IVA rispetto alla documentazione a suo tempo prodotta e non confutata (la quale si deposita integralmente)[,] ovvero l’Ufficio aveva recuperato la differenza di IVA ordinaria su fatture già assoggettate ad aliquota ordinaria del 22%[:] infatti si evidenziava in modo analitico gli evidenti errori commessi dall’Ifficio (seguirà motivazione specifica in merito) – è inserita in una serie di mere premesse (cfr. il par. “Considerato che” da p. 5 in poi), senza essere poi finalizzata in una specifica critica all’avviso. Anche a voler prescindere da ciò, la questione del già avvenuto assoggettamento ad IVA al 22% del compenso erogato dal Comune di Sorrento neppure può dirsi devoluta alla CTR. Invero, il terzo motivo richiama p. 21 dell’atto d’appello, che tuttavia non formalizza alcuna devoluzione sul punto, men che meno rapportata alla sentenza di primo grado. Detta pagina contiene una riproduzione del passaggio già contenuto a p. 22 del ricorso introduttivo, medesimamente inserita in un paragrafo intitolato: “La finalità di lucro” (che inizia a p. 20) riguardante la “contrapposizione” delle diverse posizioni delle parti in “verifica”, nel conteso argomentativo di un motivo, il primo, compiutamente articolato a p. 18 [“Nullità della sentenza per errata e falsa applicazione dell’articolo 148 (ex art. 111) del Tuir”] in guise del tutte eterogenee rispetto alla questione vertita, anche tenuto conto delle sue sottopartizioni [ossia alla lettera: “- N ullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’articolo 148 (ex art. 111) del Tuir e dell’art. 2697 cc e dei principi sul riparto degli oneri probatori, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 3 del cpc. e sul vizio di insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 50 del cpc; -Carenza del presupposto oggettivo e soggettivo dell’imposta; - La sentenza è illegittima perché fondata su motivazione apparente. violazione dell’art. 111, c. 6 Cost. e dell’art. 36, c. 2, n.4 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc”]. Talché, in definitiva, la contribuente non dimostra donde abbia, con efficacia propriamente devolutiva, articolato la questione dedotta nei motivi che ne occupano, formulando una specifica richiesta ai Giudici di merito, ed in particolare alla CTR, di pronunciarsi al riguardo: pertanto contravviene agli oneri di precisione e di autosufficienza che governano il paradigma censorio dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. per dedotta violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (Sez. 2, n. 28072 del 14/10/2021, Rv. 662554-01, cui “adde”, altresì, Sez. 3, n. 41205 del 22/12/2021, Rv. 663494-01). Fermo quanto precede, i motivi sono comunque inammissibili, sempre per violazione degli oneri di precisione ed autosufficienza, tuttavia in relazione (altresì) ad un profilo diverso. Essi, invero, danno per scontato ciò che avrebbero dovuto allegare e comprovare, ossia il fatto, siccome risultante da atti e documenti (non indicati né localizzati nei fascicoli di merito né riprodotti), della non contestazione dell’Ufficio in ordine all’assoggettamento all’IVA al 22% di non meglio indicate e men che meno descritte “fatture emesse nei confronti del Comune di Sorrento”. All’uopo essi invocano la “facile verificabilità” dell’assunto “all’interno della dichiarazione IVA in particolare al quadro VE040001 volume d’affari euro 38.400,00”: tuttavia, di per sé non individuata né localizzata siffatta dichiarazione IVA, finiscono per sollecitare (in via preliminare rispetto alle censure formulate) un’attività deduttiva, e quindi valutativa, di carattere esclusivamente meritale, estranea al giudizio di cassazione. 7. In definitiva, il ricorso va integralmente respinto, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese di lit