Cassazione n. 23392/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24629/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesin. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA].,in persona del le gale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliato in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA] n. 50 –controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marchen. 272/3/14 emessa in data 10 giugno 2014 , pubblicata in data 19agosto 2014, non notificata; [OSCURATO:PERSONA] L. 449/1997 r.g. n. 24629/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2022 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La C.T.R. delle Marche con sentenza n. 272/3/201 4 , emessa in data 10giugno 2014 e pubblicata in data 19 agosto 2014 , ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate contro la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. contro l’atto di recupero del credito di imposta per l’attività di ricerca scientifica ai sensi dell’art. 5 della l. 27 dicembre 1997, n. 449. L’atto di recupero era motivato dall’ufficio in ragione delmancato utilizzo del credito nell’anno di spettanza. La C.T.R., in particolare, premessa la natura incontestata del credito, ha ritenuto infondata la tesi dell’ufficio secondo cui il contribuente era decaduto dal diritto di fruirne non avendo riportato lo stesso nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui il credito era maturato, il 2001, avendo egli avuto contezza dell’esistenza del credito di imposta con notedel Ministero del 5 aprile 2002 e 15 maggio 2002. 2. Contro tale ricorso ha proposto ricorso l’Agenzia delle entrate, affidato ad un motivo. Si è costituita [OSCURATO:SOCIETA]. proponendo ricorso incidentale affidato a due motivi. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 22 giugno 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n. 197 . Considerato che: 1. L’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 5 della l. 27 dicembre1997, n. 4 4 9, dell'art . 6 del d . m . 22luglio 1998, n. 275 e dell'art . 14 , comma 2, del d . m . 8 agosto 2000 , r.g. n. 24629/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] n. 593, in relazione all'art. 360, primo comma , n . 3 cod . proc . civ .; premesso che la C.T.R. aveva ri tenuto che non si potesse pretendere che il contribuente inserisse nella dichiarazione del 2001 un credito della cui esistenza aveva avuto contezza piena nel 2002, a seguito della comunicazione ministeriale, deduce che: a) essa era ancora in termini per inserirlo nella dichiarazione relativaall'anno d'imposta 2001; b) che il credito d'imposta era riferito al 2001 come emergeva anche dal provvedimento del Ministero dell'Istruzione, dell' U niversità e della Ricerca; c) che l'utilizzo del credito era comunque inibito del fatto che la società aveva evidenziato lo stesso nella dichiarazione per il 2002 ma per il tramite di una dichiarazione integrativa presentata in data 26 gennaio 2007, laddove l'utilizzo del credito di imposta previsto dalle predette norme mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa ne comporta in realtà la decadenza per contrasto con la ratioche governa la concessione del medesimo beneficio. 2. Il motivo è fondato. L'art. 5 della l. n. 449 del 1997 ha introdotto un credito diimposta per le piccole e medie imprese al fine di potenziarne l'attivitàdi ricerca scientifica, anche mediante l'avvio di nuovi progetti. Il comma 6 dell'art. 5, stante il rinvio recettizio al precedenteart. 4, commi 4, 6 e 7, dispone che il credito non concorre allaformazione del reddito e può essere fatto valere ai fini del versamento delle imposte dirette e dell'IVA. Il comma 7 del medesimo art. 5 demanda a un decreto interministeriale le modalità di attuazione, fruizione, nonché di «controllo e regolazione contabiledei crediti di imposta». Il decreto attuativo dell'art. 5 l. cit. (d.m. n.275 del 1998) prevede all'art. 6, comma 1, che il credito di imposta «è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativaal periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso»(comma 1) e che il credito r.g. n. 24629/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] puòessere fatto valere in compensazione a termini degli artt. 17 e ss. d. lgs. 9 luglio 1997, n.241 (comma 2). La norma regolamentare -cui l'art. 5, comma 7, l. n. 449 del 1997 rinvia -introduce, pertanto, un termine decadenziale ai fini dell'utilizzo in compensazione del credito di imposta. Costituisce giurisprudenza consolidata che il credito d'imposta di cui all'art. 5 della l. n. 449 del 1997 deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è accordato e che detta indicazione costituisce una dichiarazione di volontà sicché, in caso di omissione, non opera il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali, salvo che il contribuente dimostri l'essenzialità ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 e ss. cod.civ . ( Cass. 11/02/2022, n. 4807; Cass. 15/11/2021, n. 34266; Cass. 18/06/2021, n. 16998; Cass. 18/05/2021, n. 13343; Cass. 13/08/2020, n.17042; Cass.31/01/2019, n. 2921; Cass. 24/04/2018, n. 10029; Cass. 09/05/2018, n. 11070; Cass. 12/01/2018, n. 610;Cass. 15/12/2017, n. 30172, che ha precisato, richiamando Cass., Sez. U . n. 13378 del 2016, par. 23, che la d ichiarazione integrativa deve considerarsi priva di effetto quand'anchefosse stata presentata nel termine previsto dal comma 8- bis dell'art. 2 d.P.R. n. 322 del 1998 ; Cass. 13 /09/ 2017, n. 21242; Cass. 26/04/ 2017, n. 10239; Cass. 19 /01/ 2016, n. 883; Cass.24/10/2014, n. 22673; Cass. 14/11/2012, n. 19868). Il credito in questione, infatti, non deriva dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo, ma da un beneficio appositamente accordatoa fronte di precise scelte politiche, finalizzate a incentivare un determinato settore: la mancata indicazione del credito nella dichiarazione relativa al periodo d'impost a nel corso del quale esso è concesso, dunque, non determina una decad enza meramente formale. r.g. n. 24629/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] principio deve ritenersi del tutto consolidato nella giurisprudenza diquesta Corte mentre deve ritenersi definitivamente superato il diversoindirizzo secondo cui il credito, ove non contestato, potrebbe essereopposto all'Amministrazione finanziaria, ancorché non indicato nella dichiarazione del periodo di imposta in oggetto (Cass., 21/12/2016, n. 26550), anche alla luce del fatto che il principio della generale eillimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze (Cass., S ez. U ., 30 /06/ 2016, n. 13378, paragrafo 23, ove viene citata proprio l’ipotesi prevista dall’art. 6 del d.m. 22 luglio 1998,n. 275). Ciò è infine conforme all'ulteriore principio secondo cui la compensazione è ammessa in sede tributaria soltanto nei casistabiliti dalla legge, non potendo derogarsi al principio secondo cui le operazioni di versamento, riscossione o rimborso, come pure le deduzioni, devono essere regolate da specifiche e inderogabili disposizioni di legge, sicché, ove il contribuente abbia operato una compensazione non consentita, l'Amministrazione finanziaria può contestarne l'esercizio (Cass. 20/07/ 2020, n. 15363; Cass.01/02/2019, n. 3096). Pertanto, la C.T.R. ha errato laddove ha dato rilievo, ai fini dell’accoglimento del ricorso, per riconoscere il credito di imposta , a una dichiarazione integrativa presentata nel 2007 (circostanza pacificamente ammessa). 3. Occorre esaminare a questo punto anche il ricorso incidentale affidato a due motivi con cui la [OSCURATO:SOCIETA]. deduce: a) violazione di norma procedurale, in particolare lamentandoche l’art. 1, comma 321 ( r ecte : 421) , della l . 30 dicembre 2004 , n. 311, che prevede il recupero con apposito atto da parte dell’amministrazione, non abbia natura retroattiva; e di conseguenza, posta la inapplicabilità della l. n. r.g. n. 24629/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 331 del 2004, b)la necessità di applicare i termini di cui all'art. 36-bis deld.P.R. n. 22 dicembre 1973 , n. 600, che prescrive che la cartella debba essere emessaentro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. I motivi vanno esaminati congiuntamente (perché posti direttamente dal ricorrente in connessione tra loro essendo il secondo formulato postulando l’adesione al primo)e sono infondati. Si premette che da tutti gli atti di parte e dalla sentenza emerge che l’atto opposto era un atto di recupero e non una cartella di pagamento. L’art. 1,comma 421, della l. n. 311 del 2004 prevede che   f erme restando le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, l'Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall'articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973. Premesso che il motivo è posto male perché l’avviso è stato emesso in data 1 dicembre 2006 e quindi nella piena vigenza della predetta disposizione, deve comunque evidenziarsi che, secondo il consolidato orientamento di questa Corte,l'atto di recupero del credito di imposta aveva contenuto di atto di revoca di agevolazione fiscale e di atto impositivo, e quindi rientr av a pienamente nella categoria degli atti impugnabili a norma dell'art. 19 , comma 1 , del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, anche prima dell'entrata in vigore dell'art. 1, comma r.g. n. 24629/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 421,della legge n. 311 del 2004, che nulla ha innovato sulla sua natura ma lo ha qualificato atto della riscossione, la cui notificazione legittima l'ente impositore a procedere alla riscossione coattiva. In tal senso si è costantemente pronunciata questa Corte, secondo cui gli avvisi di recupero di crediti di imposta illegittimamente compensati, oltre ad avere una funzione informativa dell'insorgenza del debito tributario, costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte dello Statoal pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione e, come tali, sono impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie anche se emessi anteriormente all'entrata in vigore della l . n. 311 del 2004 ( Cass.20/12/2013, n. 28543; Cass. 07/04/2011,n. 8033; Cass. 03/02/2009, n. 4968). 4. In conclusione, il ricorso principale va accolto , il ricorso incidentale va respinto; la sentenza impugnata va cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso i ntroduttivo della società contribuente. Sussistono i presupposti per la compensazione delle spese del giudiziodi merito, tenuto conto dell'esito finale del giudizio. Le spese del presente giudizio di legittimità seg uono la soccombenza, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. accoglie il ricorso principale; cassa la sentenza impugnatae, decidendo nel merito, rigetta il ricorso del contribuente; rigetta il ricorso incidentale; condanna [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, al pagamento delle spese di lite in favore di Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 6.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della r.g. n. 24629/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaricorrente incidentale, dell’ulte