Cassazione n. 10063/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8479/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 267, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 8159/2017depositata il 03/10/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. A seguito di verifica della Gdf di Napoli i cui esiti erano confluiti nel PVC del 19/12/2012, l'Agenzia delle entrate-Ufficio di Napoli 1, il 26/09/2013, notificava a [OSCURATO:PERSONA], esercente in Ischia l'attività di alberghi con ristoranti, l'avviso di accertamento n. TF3030102679, ai fini delle imposte dirette ed indirette, con cui, in relazione all'anno d'imposta 2005, contestava l'indebita detrazione di Iva relativa a fatture per operazioni inesistenti emesse, per la realizzazione di un piano interrato ad uso termale, da [OSCURATO:PERSONA], ritenuta dall'Ufficio una mera cartiera, oltreché l’irregolare contabilizzazione delle fatture stesse, registrate nel libro dei beni ammortizzabili pur trattandosi di fatture in acconto, con conseguente recupero a tassazione di maggiori IVA, per euro 10.000, IRES, per euro 248, ed IRAP, per euro 32, oltre interessi e sanzioni, per euro 15.000. Invero – giusta quanto riferito dalle parti (p. 2 ric. e pp. 2 e 3 controric.) – era emerso che [OSCURATO:SOCIETA], costituita il 25/10/2005 e, dal 2005 al 2008, inottemperante agli obblighi contabili e dichiarativi, era stata gestita fino al 16/03/2006 dal socio fondatore SBROGNA [OSCURATO:PERSONA], il quale, “operando sotto lo schermo di persone interposte, aveva effettuato una serie di operazioni fraudolenti”, consistenti nell'emissione di “fatture risultate, poi, relative a operazioni inesistenti” (p. 2 ric.); le sue modestissime dimensioni e le sue ridotte capacità finanziaria, aziendale, organizzativa e logistica (mancando di attrezzature e macchinari, non documentando acquisiti di materiali “tali da suffragare le moli di lavoro rappresentate dalle fatture emesse” ed utilizzando “a tempo” solo “lavoratori non regolarmente inquadrati”) le impedivano di offrire servizi a terzi “se non per opere molto piccole” (pp. 2 3 ric.); lo Sbrogna, che “aveva continuato ad emettere fatture per la società ‘[OSCURATO:SOCIETA]’ anche dopo la sua messa in liquidazione (16/03/2006) e pur non essendo più legittimato ad operare per essa” (p. 3 ric.), aveva ammesso di aver emesso fatture senza aver mai eseguito i relativi lavori, indicando il titolare della contribuente, [OSCURATO:PERSONA] Salvatore, quale beneficiario consapevole delle stesse (p. 2 controric.). 2. La contribuente impugnava l'avviso innanzi alla CTP di Napoli, deducendo, tra l’altro, l’effettiva realizzazione delle opere, con conseguente esclusione di alcuna ipotesi di inesistenza oggettiva delle operazioni; la violazione dell’art. 109 TUIR e, comunque, in relazione ad eventuali addebiti di inesistenza soggettiva delle operazioni, l’estraneità della medesima ad alcuna frode fiscale eventualmente posta in essere da [OSCURATO:SOCIETA] (p. 4 controric.). Si costituiva l'Ufficio ribadendo la correttezza del proprio operato. 3. La CTP, con sentenza n. 22379/15/15 depositata il 12/10/2015, rigettava il ricorso. 4. La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR della Campania con la sentenza in epigrafe alla stregua della seguente motivazione: Dalla produzione documentale della parte appellante emerge che la società [OSCURATO:PERSONA] ha effettivamente realizzato opere edili commissionate ed eseguite dalla società fatturante [OSCURATO:SOCIETA]. Dette opere, autorizzate dagli enti competenti e oggetto di un finanziamento pubblico ai sensi della legge 488/1992, sono consistite in un piano interrato ad uso termale e sistemazione del sovrastante giardino con realizzazione di una piscina. L'effettiva realizzazione delle stesse è comprovata in atti dal sequestro eseguito dalla Guardia di finanza in data 5 gennaio 2006 e dalle contestazioni elevate a carico di [OSCURATO:PERSONA] […] e [OSCURATO:PERSONA] […]. Emerge, altresì (cfr. dichiarazioni del presidente del cda sig. [OSCURATO:PERSONA] […]), che i lavori, commissionati alla [OSCURATO:SOCIETA] con contratto d'appalto, sono iniziati nel novembre 2005 e terminati nell'ottobre 2008, come da comunicazione depositata al Comune di Ischia e dai certificati di collaudo[,] e [dalla documentazione] che la [OSCURATO:SOCIETA] ha depositato presso il Comune di Ischia, documentazione attestante la regolarità contributiva dei dipendenti. Risulta inoltre acquistato dalla [OSCURATO:PERSONA] srl materiale edile consegnato nel periodo gennaio/marzo 2006 nel cantiere della [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:SOCIETA] […]. Alla stregua della documentazione versata in atti, dunque, del tutto infondato si rivela l'assunto dell’A.E. incentrato sull'inesistenza oggettiva delle operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità delle imposte. Riguardo poi alla contestata inesistenza soggettiva delle operazioni, rilevante ai fini del recupero IVA, gli elementi fattuali e documentali innanzi evidenziati, la riscontrata presenza sul cantiere della [OSCURATO:PERSONA] di operai dipendenti della [OSCURATO:SOCIETA] (cfr. verbale del 05/01/2006), la formale gestione sino al 16/03/2006 della [OSCURATO:SOCIETA] da parte di [OSCURATO:PERSONA] [ed] i rapporti diretti con quest'ultimo […] sono idonei, nel loro complesso, ad ingenerare un ragionevole affidamento sull'esistenza ed operatività della società appaltatrice dei lavori e a [far] ritenere provata la buona fede della contribuente. Né sussistono elementi per ritenere che già nell'anno 2005 fosse obiettivamente conoscibile la situazione che avrebbe reso la [OSCURATO:SOCIETA] un “contenitore vuoto”, strumentale all'emissione di false fatture. Invero, a pag. 13 del PVC, allegato all'avviso di accertamento[,] si legge che sino al 16/03/2006 - data in cui nella gestione della [OSCURATO:SOCIETA] subentra tale [OSCURATO:PERSONA] – ‘non emergono elementi di natura fraudolenta relativamente alle dichiarazioni presentate sia ai fini delle imposte che del sostituto di imposta …’ e che successivamente: ‘Negli anni di imposta dal 2006 al 2008, la [OSCURATO:SOCIETA] ha emesso solo fatture, senza provvedere ad alcun altro obbligo contabile, né tantomeno alla presentazione delle relative dichiarazioni, rendendola un contenitore vuoto (cd. società cartiera) da utilizzare al solo scopo di emettere fatture senza di fatto eseguire lavori edili per i volumi rilevati dai controlli incrociati’. Pertanto, relativamente all'anno 2005, in cui la [OSCURATO:SOCIETA] stipula il contratto di appalto ed emette in favore della [OSCURATO:PERSONA] le fatture in contestazione, ritiene il Collegio [che] non sussist[a]no i presupposti per il recupero delle imposte come determinate nel l'impugnato avviso. 5. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi; resiste la contribuente con articolato controricorso. Agli atti del fascicolo telematico non risulta il deposito di memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia violazione degli artt. 19 e 54 PR 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. La CTR ha omesso “di valutare e di pronunciarsi in ordine alle circostanze di fatto accertate dalla Guardia di finanza e valorizzate dall'Ufficio”. “Senza considerare la specificità del singolo anno di imposta (si ricorda che oggetto del contendere è l'accertamento relativo all'anno di imposta 2005), ha considerato l'intera vicenda nel suo complesso, affermando che, avendo la società provato la realizzazione dell'opera, le operazioni non potrebbero qualificarsi oggettivamente inesistenti; mentre, con riguardo alla sostenuta inesistenza soggettiva, sarebbe documentata la buona fede della controparte dalla presenza di operai della appaltatrice presso i cantieri della [OSCURATO:PERSONA] [SRL]”. Le sei fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA] nel 2005, per cui è giudizio, “recanti quale descrizione la causale ‘acconto lavori di realizzazione piano interrato ad uso termale e sistemazione giardino con realizzazione piscina’, riportano l'annotazione con timbro ‘spesa di euro … dichiarata per la prima erogazione del prog. n. 23624113 ex [lege] 488/92’ e risultano registrate nel libro dei beni ammortizzabili alla voce ‘nuovo fabbricato’ per un totale di euro 50.000 con l'applicazione del coefficiente pari al[l’]1,5% per la determinazione della quota di ammortamento deducibile nell'esercizio. Orbene, come rilevato dalla Guardia di finanza [nel] PVC […], la società costituita il 25/10/2005 ha stipulato con la [OSCURATO:PERSONA], presumibilmente in data 11/11/2005 (data indicata nella scrittura privata rinvenuta nel corso dell'attività ispettiva) un contratto di appalto per procedere alla realizzazione ‘di un piano interrato ad uso termale […]’ previa demolizione [della] muratura portante del vecchio edificio preesistente. A fronte della realizzazione di queste opere sono state emesse le fatture di cui innanzi che hanno generato delle perplessità sulla loro veridicità rilevato che la [OSCURATO:SOCIETA], appena costituita, non aveva i mezzi né il personale né il materiale per lavori di tale portata. Al riguardo il Collegio afferma che i lavori in questione sarebbero iniziati nel 2005 ed ultimati nel 2008, trascurando di considerare che in data successiva (il 20/03/2006, a soli quattro mesi di distanza), come emerge sempre dal PVC, risulta stipulato un altro contratto, ad integrazione del precedente, avente ad oggetto ulteriori lavori da realizzare oltre quelli fatturati nel 2005”. 1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. Esso, anzitutto, incorre in difetto di autosufficienza e di precisione, in quanto fa ampio riferimento al PVC e ad ulteriori documenti in esso menzionati, con particolare riguardo ai due contratti stipulati dalla contribuente con [OSCURATO:SOCIETA], senza tuttavia riportare né i passaggi rilevanti del PVC e, per vero, altresì dell’avviso che su di esso fonda, né il contenuto dei contratti medesimi. In relazione, segnatamente, al primo contratto (ossia alla scrittura privata presumibilmente datata 11/11/2005), tale mancanza assume precipuo rilievo, alla luce della deduzione della contribuente nel controricorso secondo cui l’erezione del manufatto doveva essere preceduta dalla demolizione del preesistente, con minimo impegno esecutivo ed inesistente necessità di approvvigionamento di materiali (in effetti documentato da gennaio 2006). Ciò, peraltro, è riconosciuto anche nel motivo (cfr. pp. 9 e 10 ric.), che tuttavia non riferisce la demolizione al tenore letterale del contratto, individuato invece in funzione della sola “realizzazione ‘ di un piano interrato […]’”. Esso, sotto ulteriore profilo, non formula alcuna censura in punto di inosservanza delle disposizioni di legge assunte come violate, ma, viepiù in forma dubitativa (come tradito dal riferimento alle “perplessità” sulla veridicità delle fatture), mira ad ottenere una nuova e più favorevole, per l’Ufficio, riedizione del giudizio di fatto, motivatamente attinto dalla CTR, in violazione di natura e limiti del giudizio di cassazione come controllo della mera legittimità, e quindi legalità, degli atti impugnati. D’altronde – ed in ciò il motivo si rivela altresì e comunque manifestamente infondato – la CTR fonda il convincimento dell’effettiva realizzazione delle opere nel 2005 su congrui elementi valutativi. Il principale, del tutto pretermesso in ricorso, è che lo stesso PVC, alla stregua della citazione letterale effettuata dalla CTR nella sentenza impugnata, attesta che solo dal 2006, a partire sostanzialmente dal 16/03/2006, “data in cui nella [formale] gestione della [OSCURATO:SOCIETA] subentra tale [OSCURATO:PERSONA]”, essa ha cominciato ad emettere fatture false, divenendo il “contenitore vuoto”, ossia la cartiera, descritta in avviso: ragion per cui coerentemente la CTR ha tratto la conseguenza che il PVC non supporta le contestazioni mosse in avviso alla contribuente in relazione ad un’annualità precedente, qual è il 2005, di cui si discute. A tale di per se stesso concludente elemento valutativo la CTR ne aggiunge altri, tra cui anche la presenza di dipendenti di [OSCURATO:SOCIETA] in cantiere. Ora, è ben vero che la presenza di tali operai è accertata il 05/01/2006, così come le consegne di [OSCURATO:PERSONA] cui ulteriormente la CTR si riferisce si collocano “nel periodo gennaio/marzo 2006”, ma è altresì vero che, giusta quanto la medesima non manca di evidenziare, lo stesso giorno 05/01/2006 è stato eseguito il sequestro delle “opere” per reati edilizi, urbanistici ed ambientali commessi dal legale rappresentante della contribuente con lo Sbrogna, gestore di [OSCURATO:SOCIETA]. Donde non coglie nel segno la censura della difesa erariale laddove critica la sentenza impugnata per aver indebitamente proceduto ad una ricostruzione complessiva della fattispecie, quando invece avrebbe dovuto concentrarsi solo sull’a.i. 2005 dedotto in avviso. Invero, i dati di fatto utilizzati dalla CTR per motivare il proprio convincimento in specifico riferimento al cantiere si limitano ai primissimi giorni del 2006, allorquando già alcune opere erano state sicuramente eseguite, giacché altrimenti non avrebbe avuto ragion d’essere il sequestro nel procedimento penale a carico così del legale rappresentante della contribuente come dello Sbrogna. Di poi tali dati di fatto sono dalla CTR altresì coerentemente, in specie dal punto di vista temporale, inseriti nel quadro contestativo emergente dallo stesso PVC, che, come visto, fa decorrere la devianza di [OSCURATO:SOCIETA] verso la manifestazione della natura di cartiera solo a partire dal 2006. Un tanto vale ad escludere che la CTR non abbia adeguatamente preso in considerazione l’a.i. 2005 cui si riferisce l’avviso. 2. Con il secondo motivo si denuncia violazione degli artt. 102 e 109 tuir, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 2.1. Le fatture illegittimamente hanno impattato sul conto economico, perché riferite ad acconti per opera in corso. 2.2. Preliminarmente è da rilevarsi come il motivo si sottragga all’eccezione d’inammissibilità formulata in controricorso sul presupposto che esso non si confronta con il non avere la sentenza impugnata affrontato il tema della contabilizzazione delle fatture. Invero, il silenzio della sentenza impugnata sul punto equivale ad implicito disattendimento della corrispondente ripresa, contestata in avviso e dall’Amministrazione riproposta – giusta quanto apprendesi dallo stesso controricorso – nelle controdeduzioni in appello. Il motivo è fondato. È pacifico che le fatture si riferissero ad acconti per lavori ancora in corso; di conseguenza giammai avrebbero potuto essere contabilizzate nel conto economico come costi d’esercizio in ragione di quote di ammortamento di opere che, non ancora (definitivamente) realizzate, non erano ammortizzabili. Talché neppure il finanziamento di cui all’art. 1 d.l. n. 415 del 1992, conv. con mod. dalla l. n. 488 del 1992, espressamente richiamato nell’annotazione figurante sulle fatture, avrebbe potuto essere imputato come fattore di decremento dei predetti costi, in quanto i relativi contributi presuppongono l’ammortizzabilità dei beni, “concorr[endo] alla formazione del reddito nella stessa misura in cui il costo dei beni ammortizzabili, cui fanno riferimento, vi confluisce sotto forma di quote di ammortamento deducibili” (Sez. 5, Sentenza n. 16434 del 05/08/2015, Rv. 636611-01). 3. Conclusivamente, in accoglimento del secondo motivo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio affinché il giudice di merito ridetermini la pretesa erariale e, all’esito, regoli tra le parti le spese,