Cassazione n. 15430/2023

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 26363/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e Giuseppe C. Salerno, elettivamente domiciliata presso lo studio legale degli avvocati [OSCURATO:PERSONA] - Pafundi in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA] n. 14 A/4, come da procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Sicilia – sezione staccata di Caltanissetta n. 4279 / 21 / 20 15 , depositata il 12.10.2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi, Avvisodi accertamento - C on la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria regionale della Sicilia – sezione staccata di Caltanissetta rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta, con la quale era stato accolto il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avverso l’avviso di accertamento, per imposte dirette , anno 2003,ed era stata confermata la pretesa limitatamente alla parte non opposta dalla società ricorrente; -dalla sentenza della CTR si evince che: - con l’atto impositivo impugnato era stata contestata l’indebita deduzione di elementi negativi e la mancata dichiarazione di elementi positivi di reddito; - il primo giudice aveva correttamente escluso l’imputabilità all’anno 2003 delle sopravvenienze attive accertate, in quanto le stesse in quell’anno non erano certe e definitive nel loro ammontare e nel loro titolo; - non risultava, invero, contestato che le sentenze del Tribunale di Roma, cui facevano riferimento le sopravvenienze attive, non fossero definitive in quell’anno,essendosi le controversie concluse in sede di gravame con accordo transattivo solo nel 2005; - l’istanza di rimborso del credito IVA , invece, era stata avanzata nel 2003, ma si era perfezionata nel 2007; - correttamente la CTP ha ritenuto in ordine al recupero dei componenti negativi che l’Agenzia non aveva tenuto conto dello storno operato dalla società contribuente nel fondo rischi creato nel 2002; -l’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motivi ; - l a [OSCURATO:PERSONA] (in breve SMIM) resiste con controricorso , illustrato con memoria;[OSCURATO:PERSONA] - Preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del ricorso per asserita tardiva presentazione dello stesso; - in tema di impugnazioni, invero, la modifica dell’art. 327 cod. proc. civ., introdotta dalla legge 18 giugno 2009 n. 69, che ha sostituito il termine di decadenza di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza all’originario termine annuale, è applicabile, ai sensi dell’art. 58, comma 1, della predetta legge, ai soli giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore e, quindi, dal 4 luglio 2009 (ipotesi non ricorrente nel caso in esame, poichèil giudizio di primo grado è iniziato prima di tale data, avuto riguardo alla notificazione dell’avviso di accertamento impugnato, avvenuta in data 17.12.2008), restando irrilevante il momento dell’instaurazione di una successiva fase o di un successivo grado di giudizio (cfr. Cass. nn. 19979/2018, 15741/2013, 17060/2012, 6007/2012); - nella specie, pertanto, il termine per proporre impugnazione era ancora quello annuale e il ricorso per cassazione, notificato alla controricorrente in data 9.11.2016, è tempestivo, atteso che la sentenza della CTR è stata pubblicata in data12.10.2015; - ciò posto, n el premettere che già in appello l’Ufficio aveva prestato acquiescenza al rilievo di cui al punto C) della sentenza di primo grado e a quello di cui al punto D) della medesima sentenza (quest’ultimo limitatamente alla somma non coperta dal fondo rischi), la ricorrente deduce, con i l prim o motiv o , in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 4 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata perviolazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR motivato per relationem alla sentenza di primo grado, senza considerare i motivi di appello e senza specificare il contenuto dei singoli rilievi; in particolare , in relazione alle sopravvenienze passive (punto D), la CTR si è limitata ad affermareche l’Agenzia non aveva considerato lo storno operato nel fondo rischi (di c ui l’Ufficio aveva tenuto conto in appello, prestando acquiescenza nei limiti dell’ammontare del fondo rischi, pari ad€ 121.198,72) , che costituiva però solo una piccola parte dell’ingente passività, omettendo di motivare circa la mancata imputazione della restante somma, pari ad € 1.024.493,82; -la doglianza è infondat a ; - è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - con riferimento alla motivazione "per relationem", poi, la stessa è stata ritenuta ammissibile, purché il rinvio venga operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo della motivazione, essendo necessario che si dia conto delle argomentazioni delle parti e dell'identità di tali argomentazioni con quelle esaminate nella pronuncia oggetto del rinvio (Cass. n. 21978del 11/09/2018); - per quanto riguarda in particolare il processo tributario, è stato ribadito che è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., lasentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellantealla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare "perrelationem" allasentenza impugna ta mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del "thema decidendum" e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass.n. 24452 del 05/10/2018); - la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nei citati, consolidati e condivisibili orientamenti giurisprudenziali, in quanto non si limita a confermare la decisione di primo grado attraverso il mero rimando al contenuto di tale pronuncia, ma esprime un nucleo di "valutazione autonoma", esplicitando il percorso logico giuridico seguito per pervenire alle proprie conclusioni e rispondendo, seppure sinteticamente, alle censure proposte con l’atto di appello, dovendosi ritenere, pertanto, che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); - con il secondo motivo, lamenta la violazione e fal sa applicazione degli artt. 55, 75 e 109 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere le sopravvenienze attive contestate dall’Ufficio non imputabili all’anno 2003, in quanto non certe non loro ammontare, essendo sufficiente, per il rispetto del principio di competenza, che il credito sia determinabile secondo sicuri parametri oggettivi, e segnatamente: - il credito acquisito dalla Milanotermica era certo, in quanto riconosciuto da due sentenze di condanna emesse dal Tribunale di Roma, per l’importo complessivo di € 3.564.015,80, sebbene la SMIM lo avesse appostato , per lo stesso importo, tra i conti d’ordine del bilanciod’esercizio chiuso al 31.12.2003;- anche il credito IVA acquisito a titolo oneroso e rilevato contabilmente in bilancio ad euro zero e pro soluto, per il quale già nel 2003 era stata inoltrata richiesta di rimborso per l’importo di € 286.946,00, era da considerare certo, in quanto privo di rischi , mentre la SMIM lo aveva appostato fra i conti d’ordine , stante l’impossibilità di determinarne i tempi di incasso; - in relazione al predetto motivo va in primo luogo rigettata l’eccezione di inammissibilità, proposta dalla controricorrente, in quanto la questione riguardante la violazione dell’art. 109 TUIR non può considerarsi nuova, essendo stata trattata nella sentenza impugnata con riferimento all’art. 75 TUIR (ratione temporisvigente), e comunque riguarda una questione di diritto che non presuppone nuovi accertamenti o apprezzamenti di fatto; -ciò posto, il motivo è fondato; -l’art. 109, comma 1, TUIR stabilisce che: “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”; -secondo un orientamento ormai consolidato, “In tema di imposte sul reddito d'impresa, la regola posta dall'art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986, secondo cui i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare sia determinabile in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo d'imposta in cui si verificano tali condizioni), mira a contemperare la necessità di computare tutte le componenti nell'esercizio di competenza con l'esigenza di non addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare: essa va quindi interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell'anno di riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano ancora noti all'atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della redazione e presentazione della dichiarazione. Pertanto, l'onere di provare la sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità delle componenti del reddito in un determinato esercizio sociale incombe all'Amministrazione finanziaria per quelle positive, ed al contribuente per quelle negative; in particolare, nel caso in cui detti requisiti siano condizionati dall'espletamento di procedure amministrative, essi si intendono acquisiti, ai fini dell'imputazione del reddito corrispondente ad un determinato esercizio dell'impresa, solo attraverso il procedimento amministrativo che ne verifica i presupposti e ne liquida l'ammontare” (Cass. n. 15320 del 6/06/2019); - il principio di competenza, sul quale si fonda l’attribuzione ad un determinato periodo d’imposta dei componenti del reddito, presuppone, quindi, che alla data di chiusura dell’esercizio detti componenti siano certi nell’esistenza e determinati o oggettivamente determinabili nell’ammontare, dovendo gli stessi risultare da atti o documenti probatori che ne consentano la quantificazione oggettive, non basata, quindi, su stime discrezionali; - per quanto riguarda i ricavi, in particolare, la loro determinabilità non è collegata alla fondatezza del credito o al pagamento di quanto preteso (Cass. n. 17566 del 9/08/2007); - a tale proposito è stato precisato da questa Corte che, “in tema di imposte sul reddito d'impresa, la sopravvenienza attiva costituita dal credito derivante da un lodo arbitrale deve ritenersi maturata al momento della sottoscrizione del lodo, e non già a quello del deposito, atteso che dalla data della sottoscrizione, ai sensi dell'art.823, ultimo comma, cod. civ. -comma aggiunto dall'art. 2 della legge n. 28 del 1983 -, il lodo ha efficacia vincolante tra le parti ed il credito diviene, pertanto, elemento costitutivo del reddito del contribuente” (Cass. n. 4965 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]); - anche nel caso in esame si discute di crediti già riconosciuti da sentenze di primo grado, sebbene ancora non definitive; - si tratta, dunque, di crediti determinati in modo oggettivo da sentenze poi impugnate, ma che erano stati comunque quantificati, per cui la relativa sopravvenienza attiva doveva essere iscritta nel bilancio del 2003, non essendo in tale anno più incerta la loro sussistenza e il loro ammontare; - ad analoga conclusione si deve pervenire in ordine al la seconda ripresa che riguarda l’acquisizione di un credito IVA, non ancora rimborsato, ma la cui riscossione era sostanzialmente priva di rischi, per cui era sicuramente certo e determinabile; - l’adozione di una diversa decisione comporterebbe la sostanziale elusione del principio di competenza e la sua sostituzione, di fatto, con il principio di cassa, potendosi correggere eventuali successive modifiche che riguardano l’ammontare del credito con l’emissione di una nota di variazione; -con il terzo motivo, deduce la violazione dei principi generali (artt. 1 e 2 e segg. del d.lgs. n. 546 del 1992, in materia di processo tributario di impugnazione – merito, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR valutato ediversamente quantificato i componenti negativi evidenziati al punto d) della sentenza di primo grado, anziché procedere al loro totale riconoscimento, fondato sull’errato presupposto che l’Agenzia non ne avesse tenuto conto nell’eseguire il calcolo dello storno operato dalla società contribuente con il fondo rischi;- il motivo è inammissibile sia per difetto di specificità e di chiarezza (Cass. Sez. U. n. 37552 del 30/11/2021; n. 26161 del 27/09/2021; n. 8425 del 30/04/2020), essendo poco comprensibile e, comunque, non essendo stato riprodotto l’atto di appello, dal quale risulterebbe che l’Agenzia aveva tenuto contro solo parzialmente dello storno operato dalla società nel fondo rischi, riducendo la pretesa con riferimento alla ritenuta indeducibilità della sopravvenienza passiva contestata; - in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza va cassata con riferimento al motivo accolto e , non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, va rigettato il ricorso introduttivo della lite limitatamente al recupero delle sopravvenienze attive in ordine alle quali l’Ufficio non aveva prestato acquiescenza. In considerazione della parziale reciproca soccombenza, le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il secondo motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta i