Cassazione n. 25988/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 5667-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 32/A presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 463/2/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del MOLISE, depositata il 29/07/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 05667 sez. MT - ud. 07-06-2022 -2- r.g. 5667/2020 Agenzia delle entrate c/EFI [OSCURATO:PERSONA] che: L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR del Molise, che in controversia su impugnazione da parte di EFI Sri dell'avviso di accertamento, per IRAP,IRES ed IVA, emesso a seguito di determinazione di maggiori ricavi risultanti dallo studio di settore per l'anno 2008, ha accolto parzialmente l'appello dell'Ufficio relativamente alla questione dell'illegittimità della sottoscrizione dell'atto tributario, respingendo nel merito l'appello dell'Ufficio, ravvisando il vizio di motivazione dell'avviso di accertamento. La CTP aveva accolto il ricorso del contribuente sulla carenza di firma dell'atto impositivo, dichiarando assorbite le ulteriori doglianze. La CTR ha accolto l'appello dell'Ufficio, ritenendo validamente sottoscritto l'atto impositivo in base alla giurisprudenza ormai consolidata sul tema; ma ha respinto l'appello dell'Ufficio ravvisandon la carenza di motivazione dell'avviso di accertamento impugnato, sulla base della giurisprudenza di legittimità (Cass. S.U. n. 26635/09), secondo cui l'accertamento (basato sulla discordanza del reddito dichiarato rispetto allo studio di settore), deve contenere elementi sia in crdine alle specificità della situazione concreta ed ai motivi che consentono di farla aderire allo studio di settore, sia in ordine alle ragioni per le quali i rilievi del contribuente siano stati disattesi. Nella fattispecie la CTR ha rilevato che l'Ufficio si è limitato a verificare la mancanza di congruità e di coerenza ripetuta negli anni dei redditi dichiarati rispetto agli standard di riferimento (richiamando il principio del lA antieconomicità), senza tuttavia offrire elementi precisi (attività di rcerca, consultazione di documenti, verifiche ed accessi) e senza considerare "la fondamentale circostanza che l'attività era cominciata nel 2005", con le conseguenti difficoltà di ingresso sul mercato locale, tenuto conto sia del fatto che per il 2006 è stato accolto analogo rico-so, sia del limitato scostamento riscontrato dei ricavi rispetto allo studio di settore, con una variazione di poco superiore all'11°/0. L'EFI Sri si costituisce con controricorso. Considerato che: 1. Col primo ed unico motivo del ricorso si deduce violazione e falsa app icazione dell'art.62 sexies del D.L. n.331/93, dell'art.2 D.P.R. n.570/96 e dell'art. 2697 cc, in relazione all'art.360, comma 1, n.3 c.p.c., per avere la CTR evidenziato la mancanza di "elementi contestativi precisi", volti a qualificare la situazione economica della società accertata. 2. Vanno preliminarmente esaminate le eccezioni di inammissibilità dell'indicato motivo, proposte sia in relazione alla violazione del canone di legittimità, trattandosi di una questio facti, invocandosi in realtà un nuovo esame rispetto alla valutazione già effettuata dai giudici di merito, contrapponendo una diversa interpretazione; sia in quanto si tenta di proporre come violazione di legge - e dunque come questione interpretativa delle norme asseritamente violate - ciò che avrebbe serr mai dovuto costituire allegazione di una erronea ricognizione del fatto quanto alla omessa impugnazione sulla motivazione del accertamento. 3. Le indicate eccezioni sono infondate, sia ih relazione al primo profilo, proponendo l'Agenzia una questione che riguarda essenzialmente la violazione delle norme in materia di accertamento del reddito mediante i cc. Studi di settore; sia in riguardo al secondo profilo, avendo l'Agenzia contestato la decisione della CTR in relazione al ravvisato vizio di motivazione dell'atto impositivo. 11.11 motivo è però infondato e va respinto. :3.2.Costituisce orientamento consolidato e condivisibile della Corte di legittimità quello che afferma il principio secondo cui "la determinazione del reddito mediante l'applicazione degli studi di settore, a seguito dell'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all'accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa"(Cass. sez. V, n. 23252 del 18/09/2019) non essendosi mancato di specificare che "in tema di reddito d'impresa, qua ora il contribuente, regolarmente invitato, non si avvalga della faccltà di prendere parte al contraddittorio precontenzioso, l'Amministrazione finanziaria può fondare il proprio accertamento anche esclusivamente sulle risultanze del confronto tra il reddito dichiarato e quello calcolato facendo applicazione degli studi di settore, s&vo il diritto del contribuente di allegare e provare in sede contenziosa, anche per la prima volta, elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l'accertamento tributario si fonda"(Cass. sez. V, :L8.9.2019, n. 23252)- Occorre premettere, con specifico riferimento alla fattispecie, che l'avviso oggetto del giudizio (relativo all'anno 2008) è stato emesso dall'Ufficio successivamente alla modifica dell'art. 10, comma 1, I. n. 146 del 1998, operata con l'art. 1, comma 23, I. n. 296 del 2006, secondo il quale «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D. L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi». 3.4.In base a tale novella, secondo l'orientamento più risalente di questa Corte (tra le varie v. Cass. n. 26481 del 17/12/2014; Cass. n. 22421 del 04/11/2016; Cass. n. 27847 del 31/10/2018), la norma, con riguardo specificamente al requisito della "grave incongruenza" tra reddito dichiarato e reddito accertato, non si limita più a richiamare l'art. 62 sexies, d.l. n. 331 del 1993, recependolo secondo la tecnica del rinvio recettizio, ma - con l'aggiunta dell'inciso «qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi» - ha soppresso il precedente riferimento alle «gravi incongruenze», sicché la disposizione, di portata innovativa e non di interpretazione autentica e, dunque, priva di efficacia retroattiva, ha legA:timato l'emissione, a far data dal 01/01/2007, degli avvisi di accertamento sulla base del mero divario tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore, qualunque sia l'entità di tale difformità. 3.5.In tempi più recenti, invero, tale orientamento è stato messo in discussione da Cass. n. 8854 del 29/03/2019 (da ultimo seguita da Cass. n. 18249 del 24/06/2021; v. anche Cass. n. 13701 del 2022), e alla quale questo Collegio si conforma, che ha ritenuto la persistenza del requisito delle «gravi incongruenze» ed esclusa l'abrogazione implicita del parametro normativo. È stato sul punto statuito, con motivazione qui condivisa, che "In tema di accertamento basato sugli studi di settore, anche alla luce della giurisprudenza eurounitaria, il presupposto della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, con- ma 3, del d.l. n. 331 del 1993 (conv., con modif., dalla I. n. 427 del 1993) è necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati dopo il 10 gennaio 2007, in quanto l'art. 10, comma 1, della I. n. 146 del 1998, pur dopo le modifiche apportate dall'art. 1, comma 23, della I. n, 296 del 2006 (in vigore dal 10 gennaio 2007), continua a fare riferimento al detto art. 62-sexies il quale, pertanto, non può ritenersi implicitamente abrogato (Cass. n. 18249 del 24/06/2021). 3.6.Nella vicenda qui in giudizio la questione controversa è stata valLtata positivamente dal giudice di merito, che preso atto di una serie di elementi in aggiunta all'accertata non grave incongruenza riscontrata rispetto agli studi di settore (11%), quale la" fondamentale circostanza che l'attività era cominciata nel 2005 con le conseguenti difficoltà di ingresso sul mercato locale", oltre che l'accoglimento del rico-so per l'anno 2006 (che tuttavia non costituisce giudicato esterno, tratzandosi di un anno diverso, in relazione alla autonomia della imposizione tributaria per le diverse annualità), si è sostanzialmente attenuta agli indicati principi. Le argomentazioni sul punto della rica-rente tendono a una inammissibile rivalutazione di elementi di cui la CTR ha tenuto conto ai fini della sua decisione. 3.7. E' altresì infondata la dedotta violazione dell'art. 2697 c.c.: invero, a fronte delle argomentazioni poste a sostegno del decisum, la dogiianza svolta dall'Agenzia con il mezzo in esame, così come formulata, non evidenzia, in realtà, una violazione dell'art. 2697 c.c., che si configura soltanto quando il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare e non, invece, laddove oggetto della censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (Cass., sez. 3, 23/10/2018, n. 26769; Cass., sez. 3, 2018, 29/05/2018, n. 13395), ma è piuttosto volta a censurare l'apprezzamento dei fatti e delle prove svolto dai giudici di merito. 4. 11 ricorso va pertanto respinto. 5. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. Risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna l'Agenzia ricorrente al pagamento delle spese, liquidate in €. 4.100,00 per compensi, oltre €. 200,00 per esborsi, spese generali