Cassazione n. 28888/2025

NANZA sul ricorso(iscritto al n. 17475 /20 1 7 R.G. ) proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:PERSONA]: 06363391001), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall ’ Avvocatura Generale dello Stato e domiciliata “ope legis” presso gli uffici di quest’ultima, siti in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12 (indirizzo p.e.c.: “[OSCURATO:EMAIL]”); -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA].a.s. di PI E [OSCURATO:PERSONA] C. ([OSCURATO:PERSONA]: 03704980659), con sede in Vallo della Lucania(SA), allaVia [OSCURATO:PERSONA] n. 62,in persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata - nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (SA), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 11; -intimato - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campania ( Napoli, Sezione distaccata di Salerno ) n. 347/9/2017 , pubblicata il 19 gennaio 2017; n. 17475/2017R.G. Cron. Rep. A.C.10 aprile 2025 OGGETTO: Sanzioni amministrativedi tipo tributario- Art. 7 d.l. n. 269 del 2003- Artt. 2 e 11 d.lgs. n. 472 del 1997 - Violazioni realizzatedall’ex socio accomandatario. udita la relazione della causa svolta dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA],nella camera di consiglio del 10 aprile 2025 , nonché in quella tenutasi, a seguito di riconvocazione, in data 13 ottobre 2025; [OSCURATO:PERSONA] 1.-In punto di fatto e limitando l ’ esposizione alle sole circostanze rilevanti in questa sede, si osserva che l ’ Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., avviso di accertamento relativo al l ’ anno di imposta 200 8 , rettificando il reddito societario, contestando, altresì, violazioni fiscali a fini IVA e comminando le relative sanzioni. L’avviso di accertamento si basava su un p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza diVallo della Lucania (SA) , notificato in data 15 aprile 2010, con cui era stato effettuato il controllo degli adempimenti della normativa tributaria emessa ai finidell’IVA, delle imposte dirette e dell ’ IRAP. 2.- La società contribuente , con il ricorso alla CTP di Salerno, contestava la legittimità dell’avviso di accertamento,per violazione dell’art. 12, comma 7, l. n.212 del 2000, deducendo: mancata valutazione delle osservazioni al p.v.c. e mancato invito al contraddittorio; violazione degli artt.2290 c.c., 2, 11 e 14 del d.lgs. n. 472 del 19 97; errata ricostruzione contabile del reddito diimpresa e sproporzione delle sanzioni irrogate. I n via subordinata, la ricorrenterappresentante legale della società accertata e socia accomandataria faceva rilevare che aveva acquisito la qualità indicata solamente in data 18 dicembre 2008 , per effetto della cessione delle quote societarie dall’originario e precedente socio accomandatario, per cui le violazioni rilevate in verifica econtestate in accertamento erano da ascrivere ad una condotta volontaria tenuta daaltro, differente soggetto resosi autore della violazione; invia di ulteriore subordine, ai sensi dall ’ art. 14 d.lgs. n. 472 del 19 97, chiedeva fosse ordinato all ’ amministrazione finanziaria la preventiva escussione del patrimonio del pregresso accomandatario cedente e, solo in caso di esito negativo, riconoscere la possibilità per l’enteimpositore di escutere il nuovo rappresentante legale e socio accomandatario, peraltro, sempre e solo entro i limiti del valore dell’azienda. La CTP di Salerno, con la sentenza di primo grado, rigettava il ricorso, affermando che l ’ amministrazione finanziaria non aveva violato alcuna norma dello Statuto del contribuente, che lacontribuente non aveva fornito alcun elemento per disattendere i calcoli contenuti nel p.v.c. e trasfusi nel provvedimento opposto e che correttamente era stata individuata laparte autrice e responsabile delle violazioni, poi, sanzionate in accertamento. 3.- L a C TR della Campania ( Napoli, Sezione distaccata di Salerno ) , decidendo sull’appello della contribuente, lo accoglieva parzialmente , affermando che le sanzioni applicate con l’avviso di accertamento dovevano essereposte a carico non della società, ma semmai del socio accomandatario che aveva ceduto la propria partecipazione, in base al principio di personalizzazione della sanzione ex art. 2 d.lgs. n. 472 del 1997. 4.-Avverso la menzionata sentenza d ’ appello , l ’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a un unicomotivo. 5.-La contribuente società [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. e il socio accomandatario cedente [OSCURATO:PERSONA] sono rimasti intimati. [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con l ’ unico motivo, la ricorr ente denuncia, ai sensi dell ’ art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 d.l. n. 269 del 2003, 2 d.lgs. n. 472 del 1997 e 2302 c.c.. Sostiene, al riguardo, l’erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto illegittimo l ’ avviso di accertamento con riguardo all’applicazione delle sanzioni alla società, anzichéal socio accomandatario cedente, autore delle violazioni fiscali contestate, tenuto a rispondere personalmente di dette sanzioni amministrative in forza del principio di personalizzazione delle sanzioni di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997. Deduce esserepacifico che la contestazione delle violazioni tributarie siaavvenuta, nella specie, in epoca successiva all ’ entrata in vigore del d.l. n. 269del 2003 convertito dalla l. n. 326 del 2003, il quale, prevedendo l’inapplicabilità delle disposizioni contenute nel d.lgs. n.472 del 19 97 ha prescritto all’art. 7 che «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a caricodella persona giuridica.». La CTRavrebbe quindi errato nel ritenere le sanzioni applicabili al socio accomandatariocedente in forza del principio di personalizzazione della sanzione, non solo perché il richiamato art. 2 d . l gs . n. 472 del 19 97 fa riferimento alle violazioni commesse dallapersona fisica, laddove l’art. 11 dello stesso decretoprevede una responsabilità solidale della società con l’autore della violazione, ma soprattutto perché la normativa effettivamente applicabile ratione temporissarebbe l ’ art. 7 del menzionato d.l. n.269 del 20 03, che prevede l ’ esclusiva responsabilità della società . Pertanto, a fronte di un così chiaro tenore letterale della norma, correttamente l’amministrazione finanziariaavrebbe irrogato le sanzioni per le violazioni fiscale contestate alla società accertata ed al legale rappresentante della stessa, socia accomandataria al momento della scadenza dell’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi per l’anno 2008 e subentrata, alla fine dell ’ anno 2008, nella gestione societariacon l’obbligo, sancito dagli artt. 2302 e segg. c.c. , di verificare l’esatta e corretta compilazione e tenuta delle scritture contabili obbligatorie, compreso il registro dei corrispettivi, al fine di chiudere - in data 31 dicembre 2008 - il bilancio di esercizio da sottopone all’approvazione dei soci. 3.- L a censura presenta profili d’inammissibilità ed è, in ogni caso, infondata. Ed invero, come chiarito da questa Corte regolatrice, «In tema di contenziosotributario, il ricorrente, pur non essendo tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell'indisponibilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi dell'art. 25, comma 2, del d.lgs.n. 546 del 1992, al fascicolo d'ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissionetributaria, di cui è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369, comma3, c.p.c., deve rispettare, a pena d'inammissibilità delricorso, il diverso onere di cui all'art. 366, n. 6 ) , c.p.c., di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali ilricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito.» [Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 23575 del 18 novembre 2015, Rv. 637488- 01; Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 777 del 15 gennaio 2019, Rv. 652190- 01; cfr., altresì, Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 24340 del 4 ottobre 2018, Rv. 651398 - 01 , secondo cui « In tema di ricorso per cassazione, il principio diautosufficienza - prescritto, a pena di inammissibilità, dall'art. 366, comma 1,n. 3 ) , c.p.c. - è volto ad agevolare la comprensione dell'oggetto della pretesa e del tenore della sentenza impugnata, da evincersi unitamente ai motivi dell'impugnazione: ne deriva che ilricorrente ha l'onere di operare una chiara esposizione funzionale alla piena valutazione di detti motivi in base alla sola lettura delricorso, al fine di consentire alla Corte dicassazione (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro, anche sulla base degli atti o documenti prodotti sui quali ilricorso si fonda » ] . Nella specie, l’amministrazione finanziaria ricorrente non ha provveduto a produrre, nel presente giudizio di legittimità , l’avviso di accertamento oggetto dell’originaria impugnazione da parte della società contribuente odierna intimatae tale lacuna non consente, a questa Corte regolatrice, di ricostruire il rapporto d’imposta con riguardo al quale è stata richiesta, sia pure limitatamente al profilo attinente alle sanzioni amministrative, una valutazione giuridica, diversa da quella compiuta dalla CTR , asseritamente erronea (cfr., in tal senso, Cass. civ., Sez. 2, ordinanza n. 21230 del 19 luglio 2023, Rv. 668484-01: «Nel giudizio dicassazione, l'interesse a impugnare discende dalla possibilità di conseguire, attraverso il richiesto annullamento della sentenza impugnata, un risultato pratico favorevole, sicché è necessario, anche in caso di denuncia di un errore di diritto ex art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., che la parte ottemperi al principio diautosufficienza del ricorso, correlato all'estraneità del giudizio di legittimità all'accertamento del fatto, indicando in maniera adeguata la situazione fattuale della quale chiede una determinata valutazione giuridica, diversa da quella compiuta dal giudice "a quo", asseritamente erronea.»). Peraltro, se è certamente vero che, come chiarito da questa Corte regolatrice,«In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, l’art. 7, comma 1, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito in legge 24 novembre 2003, n. 326, che ha introdotto il principio della riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie, si applica solo alle violazioni che, alla data di entrata in vigore del decreto (2 ottobre 2003), non siano state ancora contestate o la sanzione irrogata. Ne consegue che,qualora il processo verbale di constatazione, contenente la specifica contestazione delle violazioni accertate, sia stato notificato in data anteriore, resterà applicabile la previgente disciplina di cui all’art. 11 del d.lgs. 18 settembre 1997, n. 472.» [Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 13730 del 3 luglio 2015, Rv. 635833-01; cfr., altresì, Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 25993 del 10 dicembre 2014, Rv. 634968 - 01, secondo cui « In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, l’art. 7, comma 1, del d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, che ha introdotto il principio dellariferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie, si applica solo alle violazioni che, alla data di entrata in vigore del decreto (2 ottobre 2003), non siano state ancora contestate o la sanzione irrogata, restando applicabile, diversamente, la previgente disciplina di cui all’art. 11 del d.lgs. 18 settembre 1997, n. 472, con operatività della responsabilità solidale tra ente collettivo e legale rappresentante della società in carica all’epoca della violazione»], risulta nondimeno altrettanto innegabile come l’applicabilità della disposizione normativa di cui si tratta (art. 7, comma 1, del d.l. n. 269del 2003, conv. con modif. dalla l. n. 326 del 2003), postuli necessariamente l’esistenza di un rapporto fiscale suscettibile di essere ascritto a carico di enti o società munite di personalità giuridica, mentre, nella specie, risulta pacifico che la contribuente è una società in accomandita semplice, come tale priva del requisito della personalità giuridica. Invero, illegislatore, con l’art. 7 d.l. n. 269 del 2003, ha inteso, con tutta evidenza, ridimensionare il principio di personalità delle sanzioni (lasciando inalterata la disciplina relativa sia alle persone fisiche che hanno agito nell’interesse di società, sia agli enti privi di personalità giuridica), stabilendo che degli illeciti commessi dagli enti collettivi con personalità giuridicanon risponde chi ha commesso l’illecito, ma il contribuente. Ciò, in quanto, comeevidenziato nella relazione illustrativa al d.l. n. 26 9 del 2003, «la disposizione, investendo dell’obbligazione il soggetto che ha tratto vantaggio dalla violazione, intende accrescere le garanzie di adempimento dell’obbligazione stessa». Si è dunque creato un sistema cd. “binario” in cui, da un lato, gli enti privi di personalità giuridica - che beneficiano del vantaggio economico derivante dalla violazione - possono rispond ere della sanzione solo in solido, ex art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997, con il trasgressore (obbligato principale) nei cui confronti potrà, se del caso,essere promossa un azione di regresso; mentre, le società o gli enti con personalità giuridica ne rispondono in via esclusiva, a prescindere sia dall’elemento psicologico con il quale l’illecito è stato commesso, sia dal beneficio economico derivante dalla violazione. Tale sistema è stato, poi, significativamente innovato a seguito della pubblicazione del d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, recante revisione del sistema sanzionatorio tributario. Per le violazioni compiute a partire dal 1° settembre 2024, trova infatti applicazione il nuovo comma 2-bis dell’art. 2 d.lgs. n. 472 del 1997, il quale: 1) riproduce il contenuto dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003; 2 ) stabilisce che anche le sanzioni relative al rapporto tributario proprio delle società di persone restano a carico delle società, fatta salva nella fase della riscossione la disciplina civilistica sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica; 3) prevede che, se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto. L’obiettivo che il l egislatore delegato ha inteso perseguire con l’introduzione del comma 2-bis è individuato nella relazione illustrativa al d.lgs. n. 87 del 2024, ove si legge che si è inteso superare il passato sistema di dubbia razionalità in cui, da un lato, erano punibili le persone giuridiche e, dall’altro, le persone fisiche che agivano in proprio (contribuenti individuali) o per conto di enti collettivi diversi dalle persone giuridiche (società di persone, enti privi di personalità giuridica). In buona sostanza, il legislatore delegato, per sua stessa ammissione, non ha fatto altro che adeguare il sistema sanzionatorio amministrativo tributario alla nuova logica ordinamentale espressa dal d.lgs. n. 231 del 2001 sulla responsabilità degli enti collettivi, ossia al primo importante testo normativo che, sovvertendo il tradizionale principioespresso dal brocardo secondo cui « societas delinquere non potest » , ha attribuito al giudice penale la competenza a sanzionare, oltre che i soggetti (persone fisiche) che hanno materialmente commesso il reato, anche l’ente nell’interesse o a vantaggio della quale il reato sia stato commesso, ovvero il suo patrimonio. Pur non essendo stato rimaneggiato l’impianto del d.lgs. n. 472 del 1997, la strada che sembra aver voluto intraprendere il l egislatore tributario è la medesima di quella già imboccata con il d.lgs. n. 231 del 2001, ossia quella di rendere responsabili gli enti, con o senza personalità giuridica, degli illeciti che vengono commessi nel loro interesse o a loro vantaggio, al fine di spingere gli enti stessi a dotarsi di adeguate strutture in grado di prevenire il rischio. Si va chiaramente verso una “oggettivizzazione” della responsabilità e una “spersonalizzazione” della sanzione che, in virtù della nuova normativa, continua ad essere irrogata nei confronti della persona fisica che ha commesso l’illecito nella sola ipotesi in cui si dimostri che la società o ente sia stato costituito per fini illeciti. L’estensionedella regola prevista dall’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 anche agli enti e alle società prive di personalità giuridicasolo con riguardo alle violazioni compiute a partire dalla data del1° settembre 2024, conferma che, nella speciee diversamente da quanto opinato dalla difesa erariale, tale regola non può trovare applicazione con riguardo alla società - di persone - contribuente odierna intimata, trattandosi di violazione senz’altro anteriorealla scansione temporale sopra indicata. Né, del resto, risulta possibile, con riguardo alla fattispecie in esame, fare applicazione dell’art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997, al fine di statuire una responsabilità della contribuente odierna intimata, in solido con il socio accomandatario uscente, atteso che l ’ amministrazione finanziaria ricorrente, oltre a non aver invocato tale regime di responsabilità, lo ha manifestamente escluso chiedendo espressamente l’affermazione del «principio secondo cui, incaso di contestazione di violazioni fiscali in data successiva al 2 ottobre 2003, delle stesse risponde in via esclusiva la società di persone» (cfr., all’uopo, il ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità, nella parte inizialedi pag. 8). Peraltro, né dalla lettura e disamina del ricorso né dalla sentenza impugnata, è dato desumere se con l ’ atto impositivo oggetto di impugnazione in primo grado , l ’ amministrazione finanziaria avesse fatto applicazionedel regime di responsabilità solidale di cui a ll ’ art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997, ovvero ave sse provveduto a irrogare le sanzioni amministrative (di tipo tributario) oggettodi controversia esclusivamente a carico della società contribuente . I n tale ottica , dunque, viene nuovamente in rilievol’inammissibilità del motivo per difetto di specificità dellacensura la quale , infatti, per essere sviluppata in maniera adeguata, avrebbe richiesto l’allegazione agli atti, ovvero almeno la riproduzione , all’interno del ricorso,del contenuto dell’avviso di accertamento al fine di consentire a questa Corte regolatrice una compiuta valutazione circa il contenuto di tale atto impositivo e- quindi - circa il concreto atteggiarsi, nella specie, del rapporto giuridico scaturente dall’applicazione delle sanzioni amministrative di tipo tributario. 4.-Dalle considerazioni finora sviluppate, deriva, dunque, il rigetto del ricorso. 5.-Non è luogo a provvedere in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità, non avendo gli intimatisvolto alcuna attività difensiva. 6.- N emmeno vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell’impugnazione dispone, a carico della parte che l’abbia proposta, l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, l.24 dicembre 2012, n. 228), un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto in base alcomma 1-bis del medesimo art. 13, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, attraverso il meccanismo della prenotazione a debito (Cass.civ., Sez. U, sentenza n. 26280 del 25 novembre 2013, Rv. Rv.628