Cassazione n. 04509/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26811/2014 R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], sedente in [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via Po, 28 presso la prima, il tutto come da procura ad autentica Ferone di [OSCURATO:PERSONA] del 12 giugno 2017; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; -controricorrente – Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n.3287/44/14, depositata il 2 aprile 2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 dicembre 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Omesso esame 1. L’Agenzia procedeva alla notifica di avviso di accertamento inerente a IRES, IRPEF e IRAP, anno d’imposta 2007, per mancata contabilizzazione di imponibile per € 442.642,00 e poste passive contabilizzate oltre i limiti di legge (svalutazione crediti oltre i limiti suddetti) per € 23.521,15, 3.840,00 e 271,00. Ciò avveniva sulla base di accertata vendita illecita di gasolio in regime agevolato, rilevata a mezzo di installazione di G.P.S. su due autobotti. In altri termini i documenti di trasporto indicavano località di scarico diverse da quelle rilevabili in base ai suddetti dispositivi, e dunque in favore di soggetti terzi rispetti a quelli risultanti dai documenti contabili, che invece avevano i requisiti per la l’uso agricolo del carburante. Anche i passaggi a mezzo “Telepass” non riscontravano le consegne presso le località presso cui sarebbero state effettuate in base ai documenti di trasporto. 2. La contribuente proponeva ricorso e la CTP accoglieva lo stesso, sull’osservazione per cui non erano stati resi disponibili tra il materiale probatorio i tracciati G.P.S., i documenti di trasporto, le fatture dei pedaggi autostradali, e d’altronde rilevando che i trasporti alle località indicate nei documenti fiscali emessi dalla contribuente potevano essere avvenuti in alternativa rispetto al percorso autostradale. L’Agenzia proponeva così gravame e la CTR riformava la sentenza. 3. La contribuente propone quindi ricorso in cassazione affidato a quattro motivi. L’Agenzia si è costituita con controricorso per resistere all’impugnativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la CTP Petroli denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 53, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. A parere della stessa, infatti, i giudici d’appello avrebbero violato la suddetta disposizione laddove hanno ritenuto ammissibile l’appello proposto dall’Agenzia, che invece era privo di contenuto sostanziale, esaurendosi in una teorica disamina della disciplina in materia di motivazione per relationem, caratterizzato da un astratto assemblaggio di orientamenti giurisprudenziali, senza un sufficiente grado di specificità dei singoli motivi e privo dell’individuazione delle norme e dei principi di diritto che sarebbero stati violati dal primo giudice. 2. Col secondo motivo la contribuente denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727, cod. civ., 39, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 54, d.P.R. 28 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ. A parere della stessa, infatti, la CTR avrebbe errato nel ritenere che, il p.v.c. riportando la descrizione dettagliata dei riscontri operati, sarebbe stata del tutto irrilevante la mancata allegazione delle risultanze documentali, poi non chiarendo i motivi per cui sarebbe ritenuta acquisita la dimostrazione che le cessioni fossero intervenute con terzi soggetti anziché con quelli indicati nei documenti emessi dalla società. In realtà, sempre nella prospettiva della ricorrente, la CTR avrebbe dovuto individuare in maniera concreta le fonti considerate al riguardo e riportate a base del proprio convincimento, nonché gli elementi che portavano a disattendere gli esiti delle risultanze delle perizie della parte contribuente. Ciò a fronte del fatto che la perizia di parte dimostrava l’inattendibilità dei rilevatori di posizione. Né la CTR aveva rilevato che il possesso di due dispositivi Telepass pur non escludeva la possibilità alternativa di pagamento diretto del pedaggio, o dell’utilizzo di percorsi alternativi a quello autostradale. 3. Col terzo motivo la [OSCURATO:SOCIETA]. denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 163, TUIR, 67, d.P.R. n. 600/1973, 17 e 21, d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ. La CTR non avrebbe colto il fatto che, avendo la società comunque assicurato all’erario il dovuto carico di imposte, con l’assoggettamento a IRES, IRAP ed IVA una somma che, a sua volta, ha una matrice impositiva, si determinava una doppia imposizione. 4. Col quarto motivo la contribuente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 112, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Ad avviso della stessa, infatti, i giudici d’appello avrebbero omesso ogni pronuncia in ordine al recupero della posta accantonata al fondo svalutazione crediti per € 23.521,15, questione pur eccepita in tutti i precedenti gradi. 5. Il primo motivo è infondato. Nell’atto d’appello (ritrascritto nel ricorso) l’Agenzia criticava specificamente i punti salienti della prima sentenza, ritenendo sotto il profilo della mancata deduzione in giudizio di elementi documentali che, trattandosi di atto impositivo che faceva riferimento ad indagini penali, il rinvio per relationem non imponeva di riportare atti già noti al contribuente, cui spetterebbe di provare non solo che quelli ai quali fa riferimento l’atto impositivo gli erano sconosciuti, ma che essi erano necessari ad integrare la motivazione, e che quest’ultimo non li riporta. La stessa prendeva poi posizione sull’affermazione dei giudici di primo grado secondo cui sarebbe carente l’autorizzazione delle indagini cui sarebbe subordinata l’utilizzabilità degli accertamenti (contestando tale asserzione sulla base di precedenti giurisprudenziali). Essa ha anche contrastato l’affermazione dei primi giudici secondo cui non sarebbe stata provata l’illegittima sottrazione per contrabbando, osservando che l’amministrazione aveva proceduto ad un esame del modus operandi dell’impresa, che appunto fatturava le consegne a soggetti (che di fatto non ricevevano la merce) aventi diritto alla somministrazione di carburante ad uso agricolo, fornendolo invece a soggetti che tali caratteristiche non rivestivano, incaricando come trasportatore la [OSCURATO:SOCIETA], riconducibile allo stesso nucleo famigliare, il tutto riscontrato da trasmettitori G.P.S., apparecchiature aventi il crisma della certezza, ben più delle risultanze di una perizia di parte, che il giudice può anche disattendere per implicito 6. Il secondo motivo è inammissibile. La critica della ricorrente avverso la sentenza d’appello si risolve in una richiesta di riesame delle valutazioni operate, in punto di rilevanza delle risultanze della perizia, di pretesa inattendibilità delle rilevazioni degli apparecchi G.P.S., di utilizzo di percorsi alternativi rispetto a quello autostradale o di pagamento al casello anziché a mezzo del telepass. Ora a fronte di ciò non si può ritenere né, come potrebbe ipotizzarsi dalla lettura dell’epigrafe del motivo, la mancata valutazione di un fatto storico, perché dalla sentenza emerge che i giudici d’appello hanno valutato sia il verbale di accertamento che quello di constatazione, cui erano indicati con precisione, come pure essi riportano, “modalità e risultati degli accertamenti eseguiti da pubblici ufficiali mediante verifica dei risultati delle rilevazioni degli strumenti elettronici GPS e TELEPASS, ma anche mediante verifica della documentazione esibita o rinvenuta nel corso dell’accertamento”. Anche gli esiti della perizia giurata - ben presente ai giudici d’appello, che ne riportano a pag. 3, nello svolgimento del processo, per cui deve escludersi anche qui il ricorso di una situazione di omesso esame – atto formatosi al di fuori del processo e per mera iniziativa di parte, risultano, sulla base di tali osservazioni, implicitamente considerate recessive rispetto alle risultanze dei dati tecnici sopra indicati e riportati in atti formati da pubblici ufficiali. In effetti il giudice d’appello ha osservato, come già riportato, che le risultanze probatorie su cui precipuamente deve fondare il proprio convincimento sono costituite nella specie da quelle “cristallizzate nei verbali di accertamento e di constatazione della Guardia di Finanza” contenenti modalità e risultati degli “accertamenti eseguiti da pubblici ufficiali”. Del resto, la deduzione di un errore nella valutazione della prova, in cui si sostanzia la censura in rilievo (a differenza dell’errore di percezione) non è oggetto di sindacato in sede di giudizio di legittimità (Cass. 04/03/2022, n. 7187). 7. In relazione al terzo motivo, esso risulta infondato. Invero, l’avviso di accertamento attiene alla tassazione (ed all’applicazione delle sanzioni) riferita ad omessa contabilizzazione di ricavi e mancata fatturazione di operazioni imponibili, come rilevato dal giudice d’appello. La censura mossa dalla ricorrente parte dal presupposto per cui, a fronte della medesima operazione da parte dello stesso soggetto, ancorché rivolta ad un soggetto diverso, la stessa sarebbe già stata oggetto di tassazione. Orbene gli accertamenti oggetto di causa prendono in considerazione fatture emesse per forniture intestate a soggetti diversi, che dunque hanno concorso a formare il volume d’affari, sebbene con le irregolarità rimarcate che hanno determinato indebiti guadagni derivanti dalla tassazione agevolata e un corrispettivo danno all’erario. Tuttavia, dall’avviso di accertamento emerge come la tassazione IRES, IRPEF e IRAP, per quanto qui di interesse, abbia attenuto esclusivamente al differenziale, tanto è vero che ivi si legge come l’ammontare dei recuperi tiene “presente il recupero della differenza d’imposta scaturente sul dichiarato” con maggiori ricavi per € 442.641,52 (imponibile non dichiarato), corrispondenti alla cessione di gasolio di contrabbando per litri 1.051.935. Alla stregua di quanto precede è evidente come il divieto di doppia imposizione di cui all’art. 163, TUIR, viene richiamato fuor di proposito. 8. Il quarto motivo è invece fondato. In effetti la parte ricorrente ha proposto, tanto in primo come in secondo grado, la questione circa la ritenuta non deducibilità dell’importo di € 23.521,15 relativamente a crediti inesigibili accantonata nell’apposito fondo svalutazione. La questione, proposta alle pagg. 17/19 del ricorso introduttivo, non è stata ovviamente oggetto di appello incidentale essendo parte ricorrente risultata interamente vittoriosa in primo grado, ma appunto è stata riproposta alle pagg. 15/16 delle controdeduzioni in appello. Tuttavia, sulla stessa la CTR ha omesso qualsiasi pronuncia, e pertanto ne consegue la cassazione della sentenza con rinvio sul punto alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione, la quale provvederà altresì alla liquidazione delle spese. P. Q. M. La Corte accoglie il ricorso limitatamente al quarto motivo e, respinti gli altri, cassa in parte qua la sentenza