Cassazione n. 08266/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26031/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliati presso lo studio di quest’ultimo in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 21 – ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 2073/34/16, depositata in data 11 aprile 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] e i soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno separatamente impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2008 e 2009, con i quali venivano accertate maggiori IVA e IRAP e, trattandosi di società all’epoca costituita in forma sociale di società in accomandita semplice, venivano recuperati per trasparenza i maggiori redditi IRPEF in capo ai soci. L’avviso era basato su due rilievi, il primo riguardante l’indebita deduzione di canoni di locazione in quanto antieconomico, il secondo relativo all’indebita deduzione degli interessi passivi sui mutui, in quanto onere anch’esso antieconomico a fronte del mancato richiamo, anche solo parziale, del credito nei confronti dei soci per acconto utili futuri, il cui richiamo avrebbe coperto la somma finanziata. 2. La CTP di Bergamo ha rigettato i ricorsi riuniti. 3. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 11 aprile 2016, ha rigettato l’appello dei contribuenti. Ha ritenuto il giudice di appello che nella specie ricorrerebbe l’ipotesi dell’elusione, nella misura in cui nel caso di specie vi sarebbe un primo canone di leasing di cui è parte il terzo [OSCURATO:SOCIETA] e un secondo contratto di locazione tra l’utilizzatore e la società contribuente, in quanto questo doppio contratto avrebbe dato luogo a un contratto di locazione di importo superiore al valore di mercato per consentire all’utilizzatrice [OSCURATO:SOCIETA] di non rientrare tra F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 le società di comodo. Ha, inoltre, ritenuto il giudice di appello che le scelte imprenditoriali della società contribuente sono apparse antieconomiche in relazione ad entrambi i rilievi. Con riguardo al canone di locazione, lo stesso è stato ritenuto fuori mercato sia in relazione ai valori OMI, sia stante la pattuizione di clausole che facevano carico al conduttore di lavori di manutenzione straordinaria, laddove gli interessi passivi riguardavano finanziamenti bancari stipulati in costanza di crediti verso soci per acconti utili. 4. Propongono ricorso per cassazione i contribuenti, affidato a sei motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.112 cod. proc. civ. per mancata corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, nella parte in cui la sentenza impugnata ha qualificato il primo rilievo dell’Ufficio quale condotta elusiva. Deducono i ricorrenti che l’Ufficio non avrebbe contestato alla società contribuente (e in relazione ai maggiori redditi da partecipazione dei soci) la natura elusiva dell’operazione di lease back ma la sola ripresa della non deducibilità del costo del contratto di locazione per eccessività dello stesso in relazione al valore normale, rispetto alla quale il richiamo alla fattispecie dell’elusione appare del tutto ultroneo ed estraneo ai fatti di causa, con conseguente violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Osservano, inoltre, nel merito che non sussisterebbe antieconomicità del canone di locazione, contestando il valore indiziario costituito dal maggior importo del contratto di leasing (derivante dalla maggior durata del contratto di leasing), dall’addebito al conduttore delle spese straordinarie, non essendo stati sostenuti tali costi in concreto, ad eccezione di costi legati a interventi verificatisi nel corso dell’esercizio 2006 in conseguenza di un evento del tutto F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 eccezionale, nonché contestando la sussistenza di un risparmio di imposta. 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e violazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché – in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto decisivo, in relazione al primo rilievo, ai valori OMI. Deducono i ricorrenti che i valori OMI possono avere natura di presunzione semplice e non possono fondare un giudizio di antieconomicità di un canone di locazione, non corrispondendo al valore di mercato. 1.3. Con il terzo motivo si deduce in relazione ai medesimi profili la censura di violazione e falsa applicazione di legge in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento agli artt. 24, commi 4 lett. f) e 5 l. 7 luglio 2009, n. 88, per avere la sentenza impugnata fatto applicazione dei valori OMI a fondamento della determinazione del valore normale, anziché considerarli mera presunzione semplice. 1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per assenza di motivazione in ordine alla questione della inutilizzabilità dell’economicità ai fini dell’IVA quanto al primo rilievo, non essendosi il giudice di appello pronunciato sulla domanda di irrilevanza del valore normale dei beni e dei servizi ai fini IVA. 1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma nn. 4 e 5, cod. proc. civ., nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, nella parte in cui il giudice di appello ha confermato il secondo rilievo relativo alla indeducibilità degli interessi passivi sui F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 mutui per antieconomicità del costo, con conseguente non inerenza dello stesso. Osservano i ricorrenti di avere dedotto che i finanziamenti sono stati effettivamente accesi in epoca successiva alla erogazione e alla anticipazione di utili ai soci e sono stati accesi al fine di effettuare nuovi investimenti, fatti storici sui quali il giudice di appello non si è soffermato. 1.6. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 132 cod. proc. civ., per avere la sentenza impugnata reso una motivazione contraddittoria in relazione alla conferma del secondo rilievo ritenendo che la deducibilità del costo sarebbe subordinata all’avere portato in diminuzione detto costo nella dichiarazione dei redditi. Osservano i ricorrenti che il giudice di appello si sarebbe disinteressato delle questioni sollevate dai contribuenti per concentrarsi sulla questione della diminuzione del costo per interessi, che effettivamente è stata effettuata dalla società contribuente, il che renderebbe incomprensibile la decisione del giudice di appello. 2. Il primo motivo è inammissibile nella parte in cui censura la sentenza impugnata sotto il profilo della mancata corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, per avere la sentenza impugnata ritenuto elusiva l’operazione di lease back, in quanto non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata. Come correttamente rilevato dal controricorrente, il riferimento all’elusione è stato operato impropriamente, allo scopo di inquadrare una singolare operazione di lease back che, monetizzando il valore dell’immobile della società contribuente, ha dirottato la proprietà dominicale su altra società, riconducibile agli stessi soci, società che nel contempo ha concesso in locazione il medesimo immobile alla società contribuente, già proprietaria e divenuta locataria a un canone ritenuto fuori mercato. Il contesto di inquadramento dell’operazione complessiva di lease back F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 è, quindi, servito alla CTR per affrontare il vero nodo dell’atto impositivo, incentrato sulla natura antieconomica dell’operazione complessiva, di cui il contratto di locazione è l’ultimo tassello e ne costituisce la cifra, nel senso che i valori ai quali lo stesso è espresso sono il vero oggetto dell’accertamento. E’ questa la ratio che si coglie nell’espressione «questo ulteriore passaggio» (ossia la retrolocazione dell’immobile da parte dell’utilizzatrice [OSCURATO:SOCIETA]) «ha creato un canone di locazione per la Santini di importo superiore al valore di mercato del rendimento dell’immobile, dovendo coprire i costi e la redditività attesa di sue sovrapposti contribuenti», passaggio dal quale si evince che il giudice di appello ha incentrato la propria decisione sulla accertata antieconomicità del canone di locazione. 3. La seconda censura del primo motivo, nella parte in cui i ricorrenti lamentano l’omessa considerazione di elementi di fatto (le ragioni giuridiche e fattuali del disallineamento del contratto di leasing rispetto al contratto di locazione e le ragioni dell’irrilevanza dell’addebito in contratto delle spese straordinarie, stante il loro mancato riaddebito, salvo un evento del tutto eccezionale), è inammissibile, in quanto tali censure non possono essere dedotte come violazione di legge, in quanto attengono all’accertamento in fatto che può essere censurato astrattamente nelle forme dell’omissione di fatti rilevanti, salvo (peraltro) il filtro imposto dall’art. 348-ter cod. proc. civ., applicabile nel caso di specie. 4. Il secondo e il terzo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati. Lungi dall’incentrare il proprio giudizio unicamente sui cd. «valori OMI», il giudice di appello ha ritenuto antieconomico il canone di locazione sulla base di una serie di elementi indiziari, costituiti dall’accertamento, compiuto dalla CTR, dell’addebito di spese di manutenzione straordinarie (circostanza, di per sé, indiziaria in quanto anomala), e dall’importo complessivo del canone F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 «lievitato ad euro 410.240,65», valore che, come accertato dalla CTR; «è servito alla [OSCURATO:SOCIETA] per coprire il costo del leasing di euro 340.623,29 evitando di dover dichiarare il reddito minimo attribuibile alle società di comodo». Il giudice di appello ha, pertanto, utilizzato diversi elementi indiziari, costituiti non solo dai valori OMI ma dall’esistenza di clausole di addebito di lavori di manutenzione straordinaria e dall’importo del canone che è strumentale al raggiungimento di finalità economiche di soggetti terzi ([OSCURATO:SOCIETA]), al fine di trarre la conclusione che il canone è antieconomico, conformemente al costante insegnamento di questa Corte secondo cui il valore OMI non può costituire unico elemento presuntivo ai fini della valutazione di antieconomicità di un costo, ma può contribuire – al pari di qualunque elemento indiziario – a formare un quadro indiziario dotato di pregnanza presuntiva idoneo a sostenere un accertamento a termini dell’art. 39, primo comma, d.P.R. n. 600/1973 (Cass., Sez. V, 16 giugno 2021, n. 16957; Cass., Sez. V, 4 novembre 2020, n. 24550; Cass., Sez. V, 25 gennaio 2019, n. 2155). 5. Il quarto motivo si presta a una valutazione di inammissibilità, in quanto i ricorrenti non evidenziano se la contestazione della ripresa IVA fosse fondata sull’insussistenza di una macroscopica antieconomicità, avulsa dai normali margini di valutazione economica (Cass., Sez. V, 14 ottobre 2021, n. 27961), ovvero che l’operazione fosse qualitativamente, anche se non quantitativamente, correlata all'attività di impresa (Cass., Sez. V, 28 dicembre 2018, n. 33574). Il motivo è, in ogni caso, infondato, dovendosi ritenere che sotto tale profilo non sussista omessa pronuncia ma rigetto implicito, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). Non ricorre, difatti, il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito; nel qual caso è sufficiente quella motivazione che fornisca una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662). Nella specie la CTR, ritenendo antieconomica la ripresa ai fini dell’indeducibilità del costo del maggior canone, ha implicitamente rigettato il motivo relativo alla maggiore IVA, ritenendo l’operazione rispondente alla logica imprenditoriale di terzi ([OSCURATO:SOCIETA]) e non della società contribuente (e, quindi, macroscopicamente antieconomica), ove ha accertato che il canone di locazione «è servito alla [OSCURATO:SOCIETA] per coprire il costo del leasing di euro 340.623,29 evitando di dover dichiarare il reddito minimo attribuibile alle società di comodo». 6. Il quinto motivo è inammissibile in relazione alla dedotta violazione della legge processuale, trattandosi di omesso esame di fatti storici. Il motivo è, ugualmente inammissibile in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. in quanto, in disparte dell’omessa formulazione del giudizio di decisività dei fatti storici, il loro esame è precluso nel caso di specie stante il disposto dell’art. 348-ter cod. proc. civ., in quanto occorre dimostrare che le ragioni di fatto della decisione in primo e secondo grado siano diverse (Cass., Sez. V, 17 gennaio 2022, n. 1212; Cass., Sez. V, 19 novembre 2021, n. 35446; Cass., Sez. I, 22 dicembre 2016, n. 26774; Cass., Sez. II, 10 marzo 2014, n. 5528). Adempimento che la ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dalle difese in primo e secondo grado, trascritte nel ricorso, che identica è la quaestio facti esaminata nei due gradi del giudizio di merito. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 7. Il sesto motivo è infondato. A dispetto delle censure di parte ricorrente, che evidenzia contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata, il giudice di appello ha rilevato che la società aveva corrisposto interessi passivi pari a € 74.697,99, conseguenti a un indebitamento medio giornaliero di € 1.078.714,84, a fronte della presenza di una voce all’attivo dello stato patrimoniale di crediti verso soci per acconti utili, non ancora riscossi, pari ad € 1.427.000,00; ciò a fronte delle controdeduzioni in appello dell’Ufficio, secondo cui l’indebitamento bancario era conseguente alla sottrazione di liquidità operata dai soci nel corso di un esercizio precedente e protrattasi nel tempo ai danni dell’erario e dell’accertamento – compiuto dalla CTR – che debbono ritenersi antieconomiche le scelte imprenditoriali improntate alla mancata riduzione dei costi. Per tali ragioni, il giudice di appello ha ritenuto (sia pure con motivazione molto sintetica) che il costo per interessi non fosse giustificato in costanza di un così rilevante credito nei confronti dei soci, per cui tale costo per interessi (pari a € 74.697,99), si sarebbe dovuto portare «in diminuzione» dai costi complessivo, detraendolo e, quindi, facendo emergere maggiore materia imponibile. 8. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 6.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 26031/2016 Numero sezionale 914/2022 Numero di raccolta generale 8266/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, in data 10 marzo 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d