Cassazione n. 16718/2026

speciale allegata alcontroricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata pressol’indirizzo di posta elettronica del difensore([OSCURATO:EMAIL];Numero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026Data pubblicazione 28/05/2026-controricorrente -per la cassazione della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Toscana n. 758/03/2024 depositata in data 7 giugno 2024, nonnotificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1. L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, proponericorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafecon cui la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana avevaaccolto l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del curatore protempore, avverso la sentenza n. 43/01/2020 della Commissione tributariaprovinciale di Prato che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta società,esercente sia l’attività di locazione immobiliare di beni propri che quella dicompravendita di beni immobili effettuati su beni propri, avverso avviso diaccertamento con il quale l’Ufficio aveva contestato con riguardo al 2017: 1)l’indebita detrazione Iva pari a euro 17.782,00 in relazione ad un bene immobileper civile abitazione acquistato e venduto nello stesso anno (2017), ritenutodall’Ufficio “bene merce” soggetto al ricalcolo Iva “pro rata”; 2) l’omessarettifica, ai sensi dell’art. 19bis-2, commi 4 e 8 del DPR n. 633/72, delladetrazione Iva per euro 16.290,00, operata per gli anni 2013-2015relativamente alle somme versate dalla contribuente in acconto per l’acquisto,con atto notarile del 23.3.2017, del medesimo immobile (di cui al punto 1) poirivenduto, con atto notarile del 22 novembre 2017, in regime di esenzione Iva.2. La società contribuente resiste, con controricorso, illustrato da successivamemoria.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/20261. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 c.p.c.,Data pubblicazione 28/05/2026la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., 36,comma 2, n. 4 c del D.lgs. n. 546/92 per avere la CGT di II grado, con unamotivazione apparente, ritenuto illegittima la ripresa dell’Iva - non rettificata aisensi dell’art. 19 bis.2 commi 4 e 8 del DPR n. 633/72 - detratta dallacontribuente in relazione alle somme versate in acconto per l’acquisto di unimmobile dalla stessa rivenduto nello stesso anno (2017) in esenzione Iva,senza esplicitare l’iter logico-giuridico sotteso alla decisione, limitandosi ariportare un passo della sentenza di primo grado, a citare alcuni passaggidell’atto di compravendita e a richiamare alcuni documenti prodotti dallacontribuente. Peraltro, la CGT avrebbe svolto delle considerazioni (quale quellacirca un mancato rilievo sul piano fiscale della avvenuta elusione dei patticontrattuali quantomeno sul piano temporale) inidonee a rivelare la ratiodecidendi.1.1.Il motivo è infondato.1.2.La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod.proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto– nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere, risultante dallosvolgimento del processo, segue l'enunciazione della decisione, senza alcunaargomentazione – ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come partedel documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmentecontraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla comegiustificazione del decisum. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053;successivamente, tra le tante, Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018,n. 22598; Cass. n. 1369 del 2024). Nella sentenza impugnata, in punto di diritto,per quanto di interesse, la CGT di II grado - dopo avere premesso che la societàcontribuente aveva proposto appello esclusivamente con riguardo alla ripresarelativa alla assunta mancata rettifica della detrazione Iva per euro 16.290,000- ha osservato che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di prime cure,Numero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026Data pubblicazione 28/05/2026sussistevano i presupposti per l’applicazione del comma 8 dell’art. 19-bis-2 delDPR n. 633/72 circa la facoltà da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. di eseguire larettifica per dieci anni dalla data di ultimazione del fabbricato atteso che: 1) dalrogito del 22 novembre del 2017 risultava che il bene, pur “sostanzialmenteultimato”, mancava di parte delle opere di pavimentazione esterna, installazionemotore elettrico del cancello carrabile, posa in opera dei sanitari ad esclusionedei piatti doccia già installati, posa in opera dei radiatori; 2) la contribuenteaveva prodotto in sede di gravame, ai sensi dell’art. 58 del d.lgs. n. 546/92,nella versione vigente ratione temporis, la dichiarazione del direttore dei lavoriGabriele Paladini di parziale esecuzione degli stessi datata 28 gennaio 2019; ladichiarazione del tecnico incaricato dall’Arch. Paladini, datata 20 gennaio 2021,in merito alla assenza di dichiarazione di agibilità negli elenchi del Comune diSesto Fiorentino. Ne conseguiva che, stante la comprovata non ultimazione deilavori dell’immobile compravenduto nel 2017, non era condivisibile quantoaffermato dal giudice di prime cure in ordine alla correttezza della considerazioneda parte dell’Amministrazione - essendo stato aggiunto nell’atto di vendita del22 novembre 2017 che il manufatto avrebbe dovuto essere ultimato a cura espese della parte venditrice entro il 30 novembre 2017 - della ultimazione dellostesso nel 2017 in mancanza di diversa prova da parte della società. Trattasi,dunque, di una motivazione il cui contenuto si colloca al di sopra del c.d. “minimocostituzionale”.2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 19-bis2 del DPR n. 633/72 peravere la CGT di II grado interpretato erroneamente il concetto di “entrata infunzione del bene” di cui al comma 4 dell’art. 19bis2 cit. collegandolo almomento della ultimazione dei lavori dell’immobile anziché a quello di cessionedel bene medesimo, avvenuta pacificamente nel 2017. Al riguardo, l’Agenziaevidenzia come la ripresa integrale dell’Iva detratta dalla contribuente inrelazione alle somme versate da quest’ultima come acconti per gli anni 2013-2015 per l’acquisto dell’immobile in oggetto poi rivenduto nello stesso anno inesenzione Iva, era stata effettuata, in mancanza di rettifica della dichiarazione,applicando sul bene-merce la percentuale di pro-rata accertata per il 2017 (annoNumero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026Data pubblicazione 28/05/2026di cessione dell’immobile e quindi di “entrata in funzione”) pari a “zero”. Adavviso della ricorrente, non incideva sulla legittimità del recupero erariale lacircostanza che l’immobile in questione fosse stato ultimato successivamentealla sua cessione (2017) posto che, al momento della cessione medesima(entrata in funzione e anno di riferimento per l’individuazione della percentualedi detrazione definitiva) il bene si trovava sempre all’interno del periodo diosservazione in quanto non ultimato. La circostanza della ultimazione o menodell’immobile rilevava soltanto sotto un diverso profilo ovvero quello dell’uscitadal “periodo di osservazione” per la rettifica della detrazione Iva.2.1.Il motivo si profila inammissibile in quanto non attinente al decisum.2.2.Va preliminarmente ricordato che la disciplina del meccanismo di calcolo delpro rata, di cui alle sopra indicate previsioni normative di diritto interno, trova lasua fonte nell'art. 19 della Direttiva n. 77/388/CEE (sesta direttiva), di cuicostituisce fedele trasposizione; la ratio della disciplina in esame, in particolare,risiede nell'esigenza, connaturata alla normativa dell'Iva e al principio dineutralità che la caratterizza, che solo per le operazioni imponibili può sussistereil diritto di detrazione e non anche per le operazioni esenti, sicché, in caso dinecessario trovare un criterio per determinare l'ammontare della detrazione. Illegislatore unionale, accanto alla regola generale che distingue a seconda deibeni e servizi concretamente impiegati, ha consentito agli Stati membri diadottare altre modalità di valutazione dei beni e/o delle attività, tra cui quellascelta dal nostro legislatore; la previsione della rettifica della detrazione (la cuidisciplina unionale è contenuta nell'art. 20 della sesta direttiva, ora negli artt.184-192 dir. n. 2006/112/CE) in relazione ad eventi sopravvenuti trovaparimenti la sua giustificazione nel principio di neutralità: lo scopo è, infatti,quello di allineare la misura della detrazione Iva operata (o meno) al momentodell'acquisto a quella spettante in via definitiva al momento dell'utilizzazione ocessione del bene, ossia a quella di cui «il soggetto passivo ha diritto».2.3.L'art. 19-bis2, cit., in particolare, prevede che si debba procedere allarettifica della detrazione in caso di cambiamento di destinazione d'uso dei beniNumero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026Data pubblicazione 28/05/2026o servizi e in caso di mutamento del regime fiscale di detraibilità o dell'attivitàesercitata; in particolare, prevede ai primi tre commi: «1. La detrazionedell'imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata inaumento o in diminuzione qualora i beni ed i servizi medesimi sono utilizzati pereffettuare operazioni che danno diritto alla detrazione in misura diversa da quellainizialmente operata. Ai fini di tale rettifica si tiene conto esclusivamente dellaprima utilizzazione dei beni e dei servizi. 2. Per i beni ammortizzabili, la rettificadi cui al comma 1 è eseguita in rapporto al diverso utilizzo che si verificanell'anno della loro entrata in funzione ovvero nei quattro anni successivi ed ècalcolata con riferimento a tanti quinti dell'imposta quanti sono gli anni mancantial compimento del quinquennio. 3. Se mutamenti nel regime fiscale delleoperazioni attive, nel regime di detrazione dell'imposta sugli acquisti onell'attività comportano la detrazione dell'imposta in misura diversa da quellagià operata, la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancoraceduti o non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, è eseguita se non sonotrascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione».2.4.L’art. 19.2bis, comma 4, cit. prevede che: «4. La detrazione dell'impostarelativa all'acquisto di beni ammortizzabili,nonche' alle prestazioni di servizi relative alla trasformazione, alriattamento o alla ristrutturazione dei beni stessi, operata ai sensidell'articolo 19, comma 5, e' altresi', soggetta a rettifica, in ciascuno deiquattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione, in caso divariazione della percentuale di detrazione superiore a dieci punti. (…)».2.5.Questa Corte ha precisato che, ai sensi del successivo ottavo comma, tuttigli immobili, anche se destinati alla vendita, ai fini dell'applicazione della norma:«sono comunque considerati beni ammortizzabíli» e, in secondo luogo, che, nelmedesimo comma, è precisato che, con riferimento ai fabbricati o porzioni difabbricati, «il periodo di rettifica è stabilito in dieci anni»; pertanto, tenuto contodella ratio sottesa alla disciplina in esame, quel che rileva è il fatto che è proprioin relazione alla stessa operatività del regime del pro rata che, al fine dellacorretta determinazione della percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis, cit.,è necessario che si tenga conto di eventi sopravvenuti e che, correlativamente,Numero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026vengano compiute le rettifiche necessarie anche con riguardo alle operazioniData pubblicazione 28/05/2026realizzate in epoca precedente, in modo da allineare la misura della detrazioneIva operata al momento dell'acquisto a quella effettivamente spettante in viadefinitiva al momento della cessione del bene, considerato peraltro, per quantodetto, che il termine entro il quale operare la rettifica, per i fabbricati o porzionedi fabbricati, è di dieci anni dal completamento dell'opera(Sez. 5, Ordinanza n. 27956 del 2021).2.6.Nella circolare n. 12/E del 1 marzo 2007 l’Agenzia delle entrate ha precisatoche “Si ritiene che il concetto di ultimazione della costruzione o dell’interventodi ripristino dell’immobile, al quale si ricollega il regime impositivodell’operazione, debba essere individuato con riferimento al momento in cuil’immobile sia idoneo ad espletare la sua funzione ovvero sia idoneo ad esseredestinato al consumo. Pertanto, come già precisato con circolare n. 38/E del 12agosto 2005 in materia di accertamento dei requisiti “prima casa”, si deveconsiderare ultimato l’immobile per il quale sia intervenuta da parte del direttoredei lavori l’attestazione della ultimazione degli stessi, che di norma coincide conla dichiarazione da rendere in catasto ai sensi degli articoli 23 e 24 del DPR 6giungo 2001, n. 380”.2.7.Nella sentenza impugnata, la CGT di II grado – lungi dall’applicare il comma4 dell’art. 19bis2 cit e, dunque, dal fare coincidere “l’entrata in funzione” di cuialla detta disposizione con la “ultimazione” del fabbricato anziché con la suacessione (questione peraltro neanche adombrata nella motivazione dell’avvisoallegato al controricorso)- ha ritenuto illegittima la ripresa operata, in mancanzadi rettifica della dichiarazione, dell’Iva detratta dalla contribuente in relazionealle somme versate da quest’ultima come acconti per gli anni 2013-2015 perl’acquisto dell’immobile in oggetto poi rivenduto nello stesso anno in esenzioneIva, in quanto dalla documentazione agli atti (rogito del 22 novembre del 2017dal quale emergeva che il bene, pur “sostanzialmente ultimato”, mancava diparte delle opere di pavimentazione esterna, installazione motore elettrico delcancello carrabile, posa in opera dei sanitari ad esclusione dei piatti doccia giàinstallati, posa in opera dei radiatori; dichiarazione del direttore dei lavoriNumero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026Gabriele Paladini di parziale esecuzione degli stessi datata 28 gennaio 2019;Data pubblicazione 28/05/2026dichiarazione del tecnico incaricato dall’Arch. Paladini, datata 20 gennaio 2021,in merito alla assenza di dichiarazione di agibilità negli elenchi del Comune diSesto Fiorentino) l’immobile acquistato e rivenduto nel 2017 in esenzione iva erarisultato non ultimato sia al momento dell’acquisto che della successiva venditaper cui la contribuente, considerando il fabbricato “bene ammortizzabile”, si eracorrettamente avvalsa della facoltà di effettuare la rettifica della detrazione aisensi del comma 8 dell’art. 19bis2 nel termine decennale decorrente dalla suasuccessiva ultimazione.3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546/92 pernon avere la CGT di II grado rilevato l’inammissibilità- eccepita dall’Agenzia nellecontrodeduzioni in appello- del nuovo motivo dedotto dalla contribuente soltantonella memoria illustrativa di primo grado circa la facoltà prevista dal comma 8dell’art. 19bis-2 cit. di eseguire la rettifica della detrazione per dieci anni dalladata della ultimazione del fabbricato che non si sarebbe verificata nel 2017 siaal momento dell’acquisto che della vendita dell’immobile in questione. Sul punto,la ricorrente evidenzia come, nel ricorso introduttivo, la contribuente aveva fattoriferimento soltanto alla facoltà di eseguire la rettifica della detrazione per diecianni a partire dall’anno in cui la contribuente avesse inteso avvalersene purchésuccessivo a quello di entrata in funzione; con ciò senza riferirsi alla circostanzache l’immobile oggetto di compravendita non fosse stato ultimato nel 2017.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Va ricordato che il comma 2 dell’art. 24, d.lgs. 546/1992 consente laproposizione di "motivi aggiunti" (solo) nel primo grado del processo avanti alleCommissioni tributarie alla stretta condizione che essa sia «resa necessaria daldeposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti ...entro il termineperentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di taledeposito» ed, altresì, che è pacifico in giurisprudenza che «Nel giudizio tributarioè inammissibile la deduzione, nella memoria ex art. 32 del d.lgs. n. 546 del1992, di un nuovo motivo di illegittimità dell'avviso di accertamento ... in quantoNumero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi diData pubblicazione 28/05/2026impugnazione avverso l'atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i qualicostituiscono la "causa petendi" entro i cui confini si chiede l'annullamentodell'atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall'art. 24,comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992» (Cass. n. 19616 del 24/07/2018; n. 31605del 4/12/2019; Sez. 5, Ordinanza n. 14165 del 2021).3.3.Nella specie- a fronte dell’avviso di accertamento nel quale l’Ufficio“Considerato che nell’atto di acquisto (del 23 marzo 2017) l’immobile risultava“incompleto degli impianti tecnologici, delle finiture e del certificato diagibilità/abitabilità” e che nell’atto di vendita tale immobile era “sostanzialmenteultimato”, riteneva operante il disposto del comma 4) laddove dispone larettifica integrale in base alla percentuale di detrazione definitiva (che nel 2017,anno di entrata in funzione, è pari a 0)” (stralcio della motivazione dell’avviso diaccertamento) riportata in ricorso) - come si evince dallo stralcio del ricorsointroduttivo riprodotto in ricorso la società aveva dedotto che “come riportato alcomma 4 (rectius comma 8) dell’art. 19 bis2 invocato dall’Ufficio, al contribuenteera riconosciuta la facoltà di eseguire la rettifica della detrazione per anni 10 apartire dall’anno in cui il contribuente intendeva avvalersene purchè successivoa quello di entrata in funzione. Quindi l’Ufficio avrebbe dovuto consentirel’esercizio di tale facoltà al contribuente”. Invero, la contribuente- dopo averepremesso nel ricorso introduttivo di avere considerato il bene in questione comeammortizzabile trovandosi lo stesso, al momento dell’acquisto, nello stato di nonultimazione - ha evidenziato di essersi avvalsa della facoltà di rettifica delladetrazione per dieci anni a partire dalla “entrata in funzione” dell’immobile, il checoincideva evidentemente con la sua ultimazione; pertanto, la precisazionecontenuta nella memoria illustrativa depositata in primo grado circa ladecorrenza, ai sensi del comma 8 dell’art. 19bis2 cit., della detta rettifica dalladata di “ultimazione” del bene immobile (nel caso di specie, non verificatasi siaal momento dell’acquisto che della rivendita dello stesso), non ha comportatoalcun indebito ampliamento dell'oggetto del contendere o del themadecidendum, che rimane pur sempre determinato, in rapporto alle contestazionidell’avviso, dalle eccezioni difensive sollevate nel ricorso originario; ciò senzaNumero registro generale 338/2025Numero sezionale 4469/2026Numero di raccolta generale 16718/2026che, dunque, operasse nella specie, il termine perentorio di cui all'art. 24, commaData pubblicazione 28/05/20262, cit. non concretando “motivo aggiunto” la precisazione in tal senso contenutanella memoria illustrativa.4.In conclusione, il ricorso va rigettato.5.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengonoliquidate come in dispositivo.6.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesadall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater,d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del29/01/2016, Rv. 638714); P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate, in persona delDirettore pro tempore, al pagamento delle spese processuali che liquida in euro4.300,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre 15% per spese generalied accessori di legge.Così deciso in Roma il 26 maggio 2026La PresidenteTania Hmeljak