Cassazione n. 02776/2026

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 18800 /20 2 4 R.G. propost o da DALBELLO Luciano , rappresentat o e difes o dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:sanzioni– ammini- stratore di fatto –concorso ex art. 9 d.lgs. n. 472/1997 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legal e rappresentant e pro tempore,rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato –controricorrente – avverso la sentenza n. 392 / 20 2 4 della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia , depositata il 6 / 2 /20 2 4 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 5 gennaio 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro . [OSCURATO:PERSONA] 1. Lucia no [OSCURATO:PERSONA] impugnò dinanzi alla Commissione tributaria provincialedi Milano un avviso di irrogazione sanzion i notificatogli il 4 ottobre2019 con il quale l’Agenzia delle entrate gli aveva irrogato una sanzionepecuniaria ammontante ad euro 3.176.467,20 , già irrogata condistinto avviso anche alla [OSCURATO:SOCIETA]. per violazioni inerenti le registrazionie la dichiarazione Iva relativ e agli anni d’imposta 201 1 e 2012,quale amministratore di fatto della predetta società, ritenuta una “cartiera”coinvolta in una frode carosello . 2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso in ragione della ritenuta incompetenza territoriale dell’Ufficio di Milano che aveva proceduto all’accertamento nonché per insufficienza di elementi probatori atti a supportarela qualifica del [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto della societàPiramide S.r.l. 3. L a Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia , investita dell’appello del l ’Agenzia delle entrate , accolse il gravame , evidenziando l’erroneità delle ragioni poste dalla CTP a fondamento dell’accoglimentodel ricorso originario nonché l’infondatezza di tutte le contestazionimosse dall’appellato e non esaminate nel primo grado di giudizio. 4.Avverso tale ultima pronuncia [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidandolo a cinque motiv i , cui l ’ Agenzia delle entrate haresistito con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo d i ricorso s i deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 4 , c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perché affetta da vizio di ultra petizione in violazione dell’art. 112 c.p.c. Secondo il ricorrentela C orte regionale gli ha applicato una sanzione in qualità di trasgressorediretto e personale della norma tributaria, così modificando d’ufficio il titolo della pretesa sanzionatoria dell’Agenzia, che gli aveva invececontestato una responsabilità a titolo di concorso ex art. 9 d.lgs. n. 472del 1997 nella violazione commessa in via principale dalla società . 2.Il motivo è infondato . 2.1.In ordine al punto contestato la sentenza del Giudice d’appello così statuisce:«… la disciplina di cui all’art. 7, si applica in situazioni ordinarie, nonnelle ipotesi di strutture fraudolente, create artificiosamente affinché determinati soggetti, persone fisiche, si avvalgano dello schermo societariodi fittizi enti giuridici al fine di generare illeciti vantaggi fiscali ed economici.Ciò che è accaduto nel caso di specie in cui, dal 2010, la società siè dedicata in modo sostanzialmente esclusivo alla perpetrazione di frodi fiscali,in assenza, come accertato dal P.V.C., di qualsiasi sede, compagine e attività effettiva e totale evasione fiscale e contributiva, e ciò, evidentemente,non a beneficio della stessa ma personalmente di chi di fattola amministrava » . Trattasi di statuizione che è del tutto in linea con ilcontenuto dell’avviso impugnato , in cui si afferma che « Come esposto nelPVC, la società [OSCURATO:PERSONA] costituiva soggetto interposto, privo di elementi organizzativi e gestionali e di fatto non operativa. La società [OSCURATO:PERSONA], nel periodo 2010/2013, è stata quindi interposta in operazionifinalizzate a frodare l’IVA », e poi si aggiunge che: « L’Ufficio, constatoche la società PIRAMIDE era strumento per l’emissione di fatture false e sotto il controllo sia finanziari o che commerciale degli amministratoridi fatto, come meglio esposto nel P.V.C. e nella scheda di integrazione,ha ritenuto applicabile nei confronti di questi ultimi l’art. 9 deld.lgs. n. 472/1997 (concorso di persone). Discende pertanto in capo aipredetti soggetti una autonoma responsabilità a titolo concorrente nella violazionetributaria ex art. 9 D.lgs. 472/97 ». Pertanto,contrariamente a quanto affermato dal ricorrente nello sviluppo delmotivo ora in esame (v. pag. 9 del ricorso), non risponde a verità che nell’attodi irrogazione delle sanzioni l’Ufficio avrebbe riconosciuto in modo esplicitola realtà effettiva della società, al punto da poggiare su di essa un’estensioneverso terzi a titolo di concorso. 2.2. Deve peraltro rimarcarsi che la censura di cui trattasi, per come formulata, è erronea anche ove considerata sul piano astratto, dal momentoche essa pone in termini antitetici la responsabilità personale e laresponsabilità a titolo di concorso, conc ependo poi quest’ultima come necessariamenteancillare ad una responsabilità principale di qualchedun altrosoggetto; mentre è invece vero che la responsabilità del concorrente èpur sempre personale, e l’imputazione di una responsabilità a titolo di concorso non trova fondamento in un’estensione soggettiva di una supposta responsabilità principale, presupponendo soltanto la partecipazione di più soggetti a un illecito: situazione, questa, che si è verificatanella fattispecie in esame, non fosse altro perc hé nell’avviso si faespresso riferimento ad un concorso di più amministratori di fatto nelle violazioni,ciò che ha di per sé giustificato il richiamo all’art. 9 cit. 2.3. Va solo aggiunto – anticipando qui un tema che verrà trattato in occasione dell’esame del secondo motivo – che nel caso, come quello delineatonell’avviso impugnato, in cui la società risulti un paravento della personafisica, che ne faccia un uso strumentale per lo svolgimento di attivitàillecite e il perseguimento di vantaggi personal i, il vero soggetto beneficiato dell’illecito fiscale sanzionabile è la persona fisica che se ne avvantaggiae la regola della soggettività passiva dell’ente contribuente vapertanto esclusa . Ne consegue che in casi siffatti non può logicamente discorrersidi concorso tra società e persona fisica che se ne sia avvalsa ai sensidell’art. 9 cit., non essendovi alcuna differenza tra trasgressore e contribuente(Cass. n. 10975/2019). Tuttavia,e venendo specificamente al caso in esame, il fatto che l’avviso di irrogazione sanzioni discorra anche di concorso del [OSCURATO:PERSONA] nelle violazioni imputate alla società è circostanza che, sebbene sottenda un’erroneavalutazione sotto il profilo d ella qualificazione giuridica, è priva dirilievo giacché ciò che rileva ai fini della verifica della corrispondenza tra quanto contestato dall’amministrazione finanziaria e quanto accertato nellasentenza del giudice di merito, sono i fatti concretamente addebitati, enella specie tali fatti sono gli stessi sia nell’avviso che nella pronuncia impugnata, facendo entrambi riferiment o , a prescindere da eventuali erronei richiami normativi, al controllo esercitato dall’amministratore di fattoDal Bello sulla società “cartiera”, esistente solo fittiziamente perché priva « di elementi organizzativi e gestionali », e costituente mero paraventodell’attività illecita della persona fisica. È stato infatti precisato chein ipotesi di società “cartiera” può presuntivamente ritener si, secondo l’id quod plerumque accidit , che l ’ amministratore di fatto abbia direttamente incamerato i proventi dell ’ evasione fiscale addebitabile all’entee che questo sia meramente strumentale al perseguimento delle finalità illecite del suo controllore ( così Cass. n. 36003 / 2021 ; v. anche Cass.n. 23172/2024 ) . 2.4.Sotto altro profilo, si deve poi evidenziare che la sentenza impugnata si è limitata ad accogliere l’appello dell’amministrazione finanziaria, confermando la legittimità dell’avviso impugnato, sicché , non avendo attribuitoall’appellante nessuna utilità ulteriore rispetto a quella richiesta, va radicalmente esclusa la configurabilità del denunciato vizio di ultrapetizione,che ricorre solo allorquando il giudice pronunci oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori (Cass. n. 644/2025). 3.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 d.l. n. 269del 2003 e 9 d.lgs. n. 472 del 1997. Secondo il ricorrente la sentenza , nel confermare l’atto di irrogazione di sanzioni nei suoi confronti, si sarebbe posta in conflitto con l’art. 7 cit., che prevede l’applicazione esclusivamente a carico della persona giuridica delle sanzioni tributarie connesseal rapporto fiscale propri o della stessa : norma, questa, a cui non può derogare l’art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997 in materia di concorso di persone nella violazione, trattandosi di disposizione precedente e comunquenon compatibile con il predetto art. 7. 4.Il motivo è infondato. 4.1.Si osserva che, in deroga al principio della responsabilità personale dell’autoredella violazione stabilito dall ’ art. 2, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997,nonché in deroga all ’ art. 11, stesso d.lgs., l ’ art. 7, decreto - legge n. 269del 2003, convertito dalla legge n. 326 del 2003, ha disposto che: « le sanzioniamministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enticon personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica», ponendo esclusivamente a carico di quest ’ ultima, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, le sanzioni amministrativetributarie, per le violazioni non ancora contestate o per le qualila sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del decretolegge (2 ottobre 200 3) . Questa Corte ha precisato che l ’ applicazione della norma eccezionale introdottadall’art. 7, decreto - legge n. 269 del 2003, presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell ’ interesse e a beneficiodella società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica,poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che lasanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autoremateriale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) qualeeffettivobeneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentanteo l ’ amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l ’ ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l ’ applicazione dell ’ art. 7, d.lgs.n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito(Cass. n. 12334 /2019; v. anche Cass. n. 29038/2021 ) . 4.2. C on riferimento, quindi, al caso di specie, la sentenza censurata, muovendo dalla considerazione della natura di società cartiera della PiramideS.r.l. e dalla circostanza che il ricorrente era amministratore di fattodella stessa, ha conseguentemente ritenuto di fare applicazione dei suddetti principi, evidenziando l ’ applicabilità della sanzione nei suoi confrontiatteso che la società era una mera fictio , creata nel suo esclusivo interesse. 5.Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 16 e 17 d.lgs. n.472 del 1997 poiché la sentenza impugnata non ha considerato che le sanzioni sono state illegittimamente irrogate con un atto autonomo, quando invece avrebbero dovuto essere irrogate con atto contestuale all’avvisodi accertamento ex art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997, trattandosi di sanzionicollegate ai tributi oggetto di accertamento fiscale. 6. Il motivo è inammissibile poiché la questione con esso agitata non risulta essere mai stata sollevata nel corso del giudizio di merito, non avendoil ricorrente indicato né quando né dove l’avrebbe prima d’ora sottopostaal vaglio giudiziale. 7. Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per motivazione inesistenteo apparente. Il ricorrente lamenta, in particolare, che i giudici d’appellononavrebbero in alcun modo indicato le ragioni poste a sostegno del loro convincimento circa il suo coinvolgimento nella violazione tributaria,essendosi piuttosto limitati ad affermare apoditticamente che egliera l’amministratore di fatto della società nel periodo in contestazion e. 8.Il motivo è in fondato. 8.1.Contrariamente a quanto dedotto dal ricorrente, che nel motivo cita unaparte della sentenza impugnata che in realtà si riferisce alla diversa questionedell’applicabilità o meno nella specie dell’art. 7 d.lgs n. 269 del 2003,la C orte di giustizia tributaria di secondo grado ha dettagliatamente epuntualmente chiarito le ragioni per le quali l’attribuzione al [OSCURATO:PERSONA] del ruolo di amministratore di fatto della società nel periodo in contestazione,successivo alla cessazione dalla carica di amministratore di diritto, è corret ta. A tal fine ha dato rilievo alle seguenti circostanze: - l’amministratoreRino Rirval, succeduto al [OSCURATO:PERSONA], era chiaramente una testadi legno siccome del tutto privo di competenze specifiche nei settori incui la società è stata strumentalmente utilizzata; - nel con traddittorio coni verificatori il Mirval aveva dichiarato che una delle due macro - attività dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA] consisteva nel commercio fraudolento in vari settori eterogeneied era controllata dal [OSCURATO:PERSONA]; - nonostante l’avvicendamento organico uno dei due conti correnti societari aveva mantenuto come delegatoad operare il [OSCURATO:PERSONA]; - da tale conto si evidenziavano uscite verso il [OSCURATO:PERSONA] anche in periodi successivi alla cessazione della sua carica formale; - i movimenti del conto corrente erano cessati in concomitanza con la cessazione della delega ; - a seguito di accesso domiciliare del 22 luglio 2013 i verificatori avevano rinvenuto presso l’abitazionedel [OSCURATO:PERSONA] una lettera d’intenti apparentemente proveniente dallaPiramide S.r.l. a favore di Coopca, in relazione alla quale il verificato nonseppe fornire alcuna giustificazione, salvo in un successivo momento affermarein modo calunnios o che la lettera era stata portata in casa sua daifunzionari verificatori. 8.2.Le diffuse argomentazioni contenute nella sentenza impugnata e le numerosecircostanze valorizzate dal Giudice d’appello a sostegno della ritenutaqualità di amministratore di fatto in capo al [OSCURATO:PERSONA] smentiscono lacensura di assenza o mera apparen za della motivazione. 9. Con il quinto motivo il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. per avere la sentenza impugnata ignorato un decisivo elemento probatorio, quale quello rappresentato dall’archiviazione del procedimentopenale promosso contro di lui in relazione ai medesi mi fatti controversi. 10.Il motivo è inammissibile. 10.1. Piuttosto che dolersi di un fatto controverso e decisivo non esaminatodal giudice , il ricorrent e , nella sostanza, invoca un improprio riesamedi merito degli apprezzamenti istruttori , fondati sulle risultanze documentali: riesame che, ovviamente, è precluso al Giudice di legittimità. 10.2.Sotto altro profilo va ricordato che la ricostruzione probatoria, anche qualoracensurata sotto il profilo d e ll’asserita violazione degli artt. 115 e 116, c.p.c. ., non può essere contestata in questa sede, poiché l’apprezzamento delle prove effettuato dal giudice del merito non è sindacabile nel giudizio di legittimità , neppure attraverso l ’evocazione dell’art. 116, c.p.c . giacché una questione di violazione o di falsa applicazionedegli artt. 115 e 116 c.p.c . non può porsi per una erronea valutazionedel materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito ( Cass.n. 27000/2016). Punto di diritto, questo, che ha trovato conferma nei principi enunciati dalle Sezioni unite in epoca recente ( Cass. n. 20867/2020, conf. Cass. n. 16016/2021), essendosi affermato che in temadi ricorso per cassazione, la doglianza circa la violazione dell ’ art. 116 c.p.c.è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato – in assenza di diversa indicazione normativa – secondo il suo prudente apprezzamento, pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppureil valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria(come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la provasia so ggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato divalutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove sideduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammis sibile, ai sensi del novellatoart. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui essoancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione. E inoltre che per dedurre la violazione dell ’ art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizionedella norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosiriconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati ela possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuitomaggior forza di convincime nto ad alcune piuttosto che ad altre, essendotale attività valutativa consentita dall ’ art. 116 c.p.c. 11. Il ricorso va dunque rigettato, con condanna del ricorrente al pagamentodelle spese processuali , liquidate come in dispositivo. P.Q.M LaCorte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento , in favore dellacontroricorrente, delle spese del p