Cassazione n. 14582/2026

dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] d'Erricounitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Commissione tributariaregionale della Lombardia n. 3163/2020, depositata il 23 dicembre2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/20261. – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., esercente attività di“commercio all’ingrosso non specializzato”, dopo aver ideato erealizzato una frode fiscale per false fatturazioni nel corso deglianni 2010, 2011, 2012 e 2013, in data 23 settembre 2015presentava richiesta di accesso alla procedura di collaborazionevolontaria (c.d. voluntary disclosure), al fine di sanare l’evasionedelle imposte IRES ed IRAP conseguente alla registrazione di costifittizi pari a complessivi euro 504.090,50, stante l’utilizzo di fattureper operazioni oggettivamente inesistenti, relative a compravenditedi merci da fornitori extracomunitari. L’Ufficio, esaminata ladocumentazione prodotta, riprendeva a tassazione anche l’IVAindebitamente detratta. In sede di adesione volontaria, la parteammetteva la fittizietà dei costi, specificando come, per ognioperazione di acquisto, in accordo con i fornitori non residenti, erastato deciso a priori l’importo del margine, di modo che venisseregolarmente importata la merce in Italia con la sovrafatturazionedegli acquisti e con il regolare assolvimento dell’IVA e dei dazi inDogana. A compimento di un determinato numero di operazioni, ifornitori avevano retrocesso la parte di importo sovrafatturato aisoci della società sul conto oggetto di emersione ad essi intestato.La procedura di collaborazione volontaria si perfezionava in data 21ottobre 2016.In data 19 luglio 2017, la società presentava tre distinteistanze di rimborso IVA rispettivamente per gli anni d’imposta 2010(prot. 98284), 2011 (prot. 98293) e 2013 (prot. 98294), con lequali veniva richiesto il rimborso dell’IVA versata in dogana.Secondo la società, pur avendo perpetrato la frode ai fini delleimposte dirette, ricevendo consapevolmente, dagli operatoriextracomunitari, fatture per un importo superiore al dovuto, avevaNumero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026importato regolarmente la merce in Italia, presentando ladichiarazione doganale di importazione e assolvendo in dogana ilpagamento dell’IVA commisurata al corrispettivo parzialmentefittizio indicato in fattura. In data 15 marzo 2018, l’Ufficionotificava tre separati provvedimenti di diniego del rimborso.Con separati ricorsi, la società ha impugnato i provvedimentidi diniego.L'Ufficio si costituiva in giudizio.Con sentenza n. 164/04/2019, la Commissione tributariaprovinciale di Varese accoglieva i ricorsi riuniti.2. – Avverso tale pronuncia l’Ufficio proponeva atto di appello.La contribuente si costituiva in giudizio.Con sentenza n. 3163/2020, depositata il 23 dicembre 2020,la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha respintol’appello dell’Ufficio.3. – L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi.La società contribuente si è costituita con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.La controricorrente ha depositato una memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Vanno respinte le eccezioni di inammissibilità del ricorsoper violazione dell’art. 366, comma 1, nn. 4 e 6 c.p.c. poichécontiene una specifica illustrazione dei fatti e delle questioni didiritto poste alla base dell'impugnazione, né i motivi di censurarisultano privi di specificità, individuando esattamente i terminidelle questioni controverse.Numero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026Il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, qualecorollario del requisito di specificità dei motivi – anche alla luce deiprincipi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28ottobre 2021 – non deve essere interpretato in modoeccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessadel diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabileonere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti afondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso siapuntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'internodelle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli2. – Con il primo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 21, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. L’art. 21 del d.lgs. n.546 del 1992 stabilisce che la domanda di restituzione, in assenzadi disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due annidal pagamento o, se posteriore, dal momento in cui si verifica ilpresupposto per la restituzione.Nel caso analizzato, la contribuente ha versato l’IVAall’importazione dal 2010 al 2013 su fatture parzialmenteinesistenti, nell’ambito di un’operazione fraudolenta finalizzata allacreazione di fondi occulti all’estero. Dopo aver versato l’IVA, lasocietà ha portato in detrazione gli importi nelle liquidazioniperiodiche, ottenendo un saldo finale pari a zero e una liquidazionea credito. Quando ha presentato istanza per la definizione dellependenze fiscali relative alle operazioni fraudolente, il versamentodell’imposta e la successiva detrazione hanno determinato unaposizione neutra rispetto all’IVA. L’Ufficio, durante l’istruttoria dellavoluntary disclosure, ha disconosciuto il diritto alla detrazione erichiesto il versamento dell’IVA relativa alla parte “gonfiata” delleNumero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026fatture. La contribuente ha concluso la procedura secondo quantoprevisto dall’art. 5-quater del d.l. 167/1990, aderendointegralmente agli inviti al contraddittorio per gli anni in questione,senza che fosse riconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA.Poiché la definizione degli accertamenti, liberamente scelta dalcontribuente, non può essere contestata, né elusa tramite istanzadi rimborso, il contribuente non avrebbe potuto chiedere il rimborsodell’IVA indetraibile versata per la voluntary disclosure.Invero, si evidenzia che il termine di decadenza per il diritto alrimborso decorre dai versamenti effettuati, e non dalla data diperfezionamento della procedura di voluntary disclosure. Dato che iversamenti sono stati effettuati dal 2010 al 2013, la richiesta dirimborso presentata il 19 luglio 2017 risulterebbe fuori termine.Col secondo motivo di ricorso si prospetta la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972 nonchédell’art. 5-quater d.l. n. 167 del 1990, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3 c.p.c. Secondo quanto prospettato, la pronunciaconterrebbe un’errata interpretazione della disciplina in materia didetrazione dell’IVA su fatture per operazioni oggettivamenteinesistenti.La Corte di giustizia dell’UE si è più volte pronunciata perl’indetraibilità dell’IVA sulle fatture ricevute dal soggetto passivo diimposte riferibili a operazioni inesistenti. In presenza di fittiziefatturazioni, quindi, la detrazione dell’imposta da parte del soggettodestinatario delle fatture non è ammessa per mancanza di uno deirequisiti fondamentali previsti, nel nostro ordinamento, dall’art. 19,comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972: la reale effettuazionedell’operazione. L’emissione di una fattura basata su operazioniinesistenti in tutto o in parte, da un lato impone l’integraleversamento dell’IVA ivi indicata, secondo il principio di cartolarità diNumero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026cui all’art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972, dall’altro lato non dà dirittoalla detrazione dell’IVA per la parte riconosciuta inesistente, inquanto ciò viola il principio espresso dall’art. 19 d.P.R. n. 633 del1972. In conseguenza di ciò, il cessionario, che ha ammesso diessere compartecipe nella frode, non potrebbe portare indetrazione l’importo IVA corrispondente ad operazioni inesistenti, enon potrebbe chiedere il rimborso dell’IVA versata in dogana sullamerce importata, essendo operante l’art. 21, comma 7, d.P.R. n.633 del 1972.2.1. – Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sonoinfondati.2.2. Va precisato, preliminarmente, che l’istanza di rimborsoavanzata dalla contribuente non riguarda le somme versate nellaprocedura di voluntary disclosure – insuscettibili di ogni rimborso -ma gli importi già corrisposti (per Iva all’importazione) al momentodell’operazione con versamento operato in dogana, istanza chetrova la sua ragione nella compiuta e regolare definizione dellaprima.2.3. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa S.C., allaluce degli arresti della Corte di giustizia dell'Unione europea, intema di IVA, il cedente o il prestatore che abbia emesso fattura perun'operazione inesistente ha diritto al rimborso dell'imposta versataquando sia eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita delgettito fiscale.Ai sensi degli artt. 10, par. 2, e 17, paragrafo 1, della sestadirettiva 77/388/CEE, in materia di armonizzazione dellelegislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] relative alle imposte sulla cifra diaffari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto il diritto alladetrazione è legato alla realizzazione effettiva della cessione di benio della prestazione di servizi di cui trattasi, per cui in difetto dellaNumero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026cessione effettiva dei beni o della prestazione dei servizi un siffattodiritto non può sorgere, non essendo sufficiente la sua indicazionedella relativa fattura (Corte giust. 27 giugno 2018, SGI, C-459/17).Per quanto, invece, riguarda la posizione dell'emittente, l'art. 21,comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce che «Se viene emessafattura per operazioni inesistenti ... l'imposta è dovuta per l'interoammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura».Tale disposizione non si pone in contrasto con il principio dineutralità dell'IVA in quanto l'art. 21, n. 1, lett. c), della sestadirettiva, laddove prevede che l’IVA esposta nella fattura sia dovutaindipendentemente da qualsiasi obbligo di versarla in ragione diun'operazione soggetta ad IVA, mira ad eliminare il rischio diperdita di gettito fiscale che può derivare dall'eventuale eserciziodel diritto a detrazione previsto all'art. 17 della sesta direttiva(Corte giust. 31 gennaio 2013, [OSCURATO:PERSONA], C-642/11; Corte giust.18 giugno 2009, Staatssecretaris van Financiën contro [OSCURATO:PERSONA],C-566/07).Tale obbligo, tuttavia, non deve eccedere quanto necessarioper il raggiungimento di tale obiettivo e, segnatamente, non devearrecare un pregiudizio eccessivo al principio di neutralità dell'IVA(Corte giust. 8 maggio 2019, [OSCURATO:SOCIETA]., C-712/2017).In particolare, si è affermato che nel caso in cui siaerroneamente emessa fattura per operazioni non imponibili, ilcontribuente ha diritto al rimborso dell'imposta versata qualoraprovveda alla rettifica della fattura ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n.633 del 1972, ovvero qualora sia accertato il definitivo venir menodel rischio di perdita di gettito erariale derivante dall'utilizzo o dallapossibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario dellafattura ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'impostaNumero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026dovuta o assolta in via di rivalsa (Cass. n. 2807/2026; Cass. n.20843/2020).Tale principio è stato affermato anche nelle ipotesi in cui ilcedente o il prestatore che abbia emesso fattura per operazioniinesistenti, con riconoscimento del diritto al rimborso dell’impostaversata qualora l'Amministrazione finanziaria abbia disconosciuto,con provvedimento divenuto definitivo, il diritto alla detrazione deldestinatario e quest'ultimo abbia corrisposto al fisco l'interoimporto indebitamente detratto, maggiorato delle sanzioni, a nullarilevando che detto pagamento sia stato indotto dall'avviso diaccertamento emesso dall'ufficio (Cass. n. 7080/2020; v. ancheCass. n. 26515/2021, con riguardo all’ipotesi in cui il cedente, inrelazione ad operazione non effettivamente realizzata, avevaprovveduto a versare integralmente l'imposta esposta nella relativafattura in esecuzione di una transazione fiscale conclusa nell'ambitodi una procedura di concordato preventivo, in quanto in tal modorisulta eliminato definitivamente il rischio di perdita di gettitofiscale).In conclusione, pertanto, il cedente o il prestatore, che abbiaemesso una fattura per un'operazione inesistente, ha diritto alrimborso dell'imposta versata se e quando abbia eliminato intempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale. Ciò puòanche avvenire quando l'Amministrazione finanziaria abbiadisconosciuto, con provvedimento divenuto definitivo, il diritto alladetrazione del destinatario e quest'ultimo abbia corrisposto al fiscol'intero importo indebitamente detratto, maggiorato delle sanzioni,senza che rilevi che il pagamento sia stato indotto dall'avviso diaccertamento emesso dall'ufficio.2.4. Orbene, nel caso di specie, è incontroverso che le partihanno perfezionato una procedura di collaborazione volontaria (c.d.Numero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026“voluntary disclosure”) ex l. n. 186 del 2014, nel cui ambito lacontribuente ha integralmente versato l’Iva (oltre agli interessi ealle sanzioni) già corrisposta al momento dell’effettuazione delleoperazioni.Tale procedura - introdotta dall'art. 1 della l. n. 186 del 2014,mediante l'inserimento, nel testo del d.l. n. 167 del 1990, conv.con mod. dalla l. n. 227 del 1990, degli artt. 5-quater e septies -quantunque si perfezioni nelle forme dell'accertamento conadesione mediante versamento delle somme dovute in baseall'invito di cui all'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 218 del 1997,costituisce istituto autonomo e diversamente conformato dal primo,in quanto non presuppone una contestazione dell'Amministrazione;non ha scopo deflattivo; si concretizza nell'esposizione volontaria alcon instaurazione del contraddittorio soltanto eventuale; presentapeculiari modalità di versamento delle somme dovute (Cass. n.2964/2023).Pertanto, nella vicenda in esame, le somme richieste arimborso erano state effettivamente versate a titolo di IVA almomento dell’operazione, mentre l'eliminazione del rischio, conl’ulteriore versamento dell’imposta dovuta, è avvenuta tramite laprocedura, portata a integrale compimento, della voluntarydisclosure.2.5. Va infine evidenziato che, in applicazione del principio dieffettività del diritto dell'Unione, alla luce della giurisprudenzarichiamata, quanto alla decorrenza del termine per la presentazionedell’istanza di rimborso, che il termine di decadenza non puòpregiudicare il contribuente se il biennio risulta spirato prima dellapossibilità di chiedere il rimborso.Numero registro generale 6710/2021Numero sezionale 1899/2026Numero di raccolta generale 14582/2026Data pubblicazione 17/05/2026Già da tale considerazione, dunque, deriva che, a far data dalperfezionamento della voluntary disclosure, la richiesta di rimborsorientra nel biennio previsto dalla normativa primaria.Invero, prima del perfezionamento della procedura, il rimborsodell’IVA non poteva essere richiesto e tale possibilità nasce propriodal suo perfezionarsi.3. – Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e lespese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondosoccombenza. P.Q.Mrigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, cheliquida in euro 7.000,00 per compensi, oltre euro 200,00 peresborsi, spese generali nella misura del 15% e accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 27 febbraio 2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]