Cassazione n. 33583/2022

ricorso iscritto al n.10695/2020 R.G., proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis. ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dall'[OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, viaPrincipessa Clotilde, n. 7, come da comparsa di costituzione di nuovo difensore. controricorrente [OSCURATO:PERSONA]: accertamento con adesione - sanzioni avverso la sentenza n. 5043/ 10 /1 9 della C ommissione Tributar ia Regionale d el Lazio , depositata il 13 / 9 /20 1 9 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26/10/2022dal c onsigliere [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia entrate ricorre, con un unicomotivo, per la cassazione della sentenza della CTR del Lazio di cui in epigrafe che, su ricorso avverso l’ atto di contestazione di sanzioni , anno 2009, emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] , in relazione ad avviso di accertamento definito dal contribuente, ha rigettato l'appello erariale , confermando la sentenza di primo grado. Con l'atto di contestazione in oggetto l'Agenzia delle entrate rimediava all'errore di calcolo commesso nell’aver de termina to, con l’accertamento con adesione,la sanzione dovuta, per l’anno 2009, in € “0,00”, rettificandola nell’importo pari a € 313.756,53, corrispondente, invece,alla sanzione ridotta ad 1/6. 2. La CTR, nell’argomentare le ragioni di rigetto dell’appe llo dell’Ufficio, ha ritenuto che l'accertamento con adesione, intervenuto tra l'Amministrazione erariale ed il Mangifesta,fosse intangibile e che , quindi, non potesse essere messo in discussione per un errore dell’Amministrazione, salve le eccezioni previste dall'articolo 2, terzo comma, del d.lgs. 19 giugno 1997 n. 218non ricorrenti nella specie. 3. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso ed ha presentato memoria ex art. 380 bis1, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primoed unico motivo di ricorso l’ Agenzia delle entrate denuncia la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 43, terzo comma, del d.P.R. del 29 settembre 1973 n. 600, dell’art. 2, terzo comma, e 15, comma 2 bis , del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., deducendo che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente considerato intangibile il calcolo relativo alle sanzioni escludendo la possibilità dell’Amministrazione di emendare solo la parte dell’accertamento con adesionerelativo ad esse. Deduce, in particolare , che , benché l’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che l'accertamento possa essere integrato o modificato in aumento solo in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi,la CTR avrebbe dovuto considerare che la questione di diritto posta con l’appello era diversa da quella di cui all’accertamento integrativo,in quanto riguarda un errore relativo solo ed esclusivamente al calcolo delle sanzioni ridotte a seguito di adesione, sicché la correzione di tale errore di calcolo non influiva,in alcun modo, sulla determinazione delle imposte accertate e definite dal contribuente, costituendo, invece, una mera rettifica , non incidente sul reddito definito con adesione,da operarsi mediante la semplice somma delle sanzioni riportate nei prospetti di pagamento. 2. Il ricorso è fondato. Va premesso che, nel caso di specie, il contribuente ha impugnato l'atto di contestazione n.TK3CO8201398/2009 con il quale l’Agenzia delle entrate ha sostituito, in rettifica, l a sanzione ridotta di cui all’accertamento con adesione, pari aeuro “0,00” , con la sanzione, in aumento, dieuro 313.756,53. Dalla sentenza impugnata , dal ricorso e dal controricorso, risulta che l’impugnazionedell’atto di contestazione ha trovato accoglimento in entrambi i giudizi di merito sul rilievo della intangibilità dell’accertamento con adesione. 2.1. Costituisce ius receptumche il procedimento per l’irrogazione delle sanzioni ed il procedimento di accertamento del tributo sono del tutto autonomi (Cass., Sez. 5, 12/10/2012, n. 17529; Sez. 6, n. 25/05/2015, n. 10778; Sez. 5, 23/05/2018, n. 12748), tanto che il primo non postula affatto la definitività del secondo (Sez. 5, 13/09/2013, n. 20938) e che sono soggetti, pertanto, ad una disciplina del tutto differente e non sovrapponibile, essendo il procedimento di irrogazione e definizione delle sanzioni regolato esclusivamente dagli artt. 16-18 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 (v., da ultimo, Cass., Sez. 5, 20/09/2020, n. 20864, che, proprio in tema di sanzioni, ha rimarcato l’autonomia dei due procedimenti per dedurne che l'eventuale proposizione dell'istanza di adesione non sospende il termine per l’impugnazione dell’atto di contestazione). 2.2. D all’autonomia tra i due procedimenti ne derivano due conseguenze, una prima,di ordine procedimentale, in virtù della quale per il procedimento di irrogazione di sanzioni non può trovare applicazione il diverso istituto dell'accertamento con adesione in quanto previsto dal d.lgs. 19 giugno 1997 n. 218 unicamente per gli avvisi di accertamento e per gli avvisi di rettifica (v. Cass. n. 12748 del 23/05/2018, in motivazione); una seconda, di carattere sostanziale, per cui l'istanza di accertamento per adesione dell'avviso di accertamento non può produrre i suoi effetti con riferimento all'impugnazione dell'atto di contestazione delle sanzioni anche se quest’ultimo sia stato emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo ai tributi cui le sanzioni si riferiscano. 2.3. Sotto altro aspetto, e con riguardo specifico alla def inizione dell’accertamento con adesione, è principio altrettanto pacifico che, fermo il principio generale in virtù del quale la definizione dell'accertamento conadesione, su istanza del contribuente, determina l'intangibilità della pretesa erariale oggetto del concordato intervenuto tra le parti, con la conseguente inammissibilità del ricorso volto a contestare il relativo atto di adesione, deve tuttavia ammettersi l'impugnabilità dell'attodi definizione quando non vi sia corrispondenza tra gli importi in esso contenuti e quelli indicati nel processo verbale di contestazione al quale il contribuente aveva aderito, atteso che, diversamente, verrebbero limitati i diritti del contribuente sanciti dall'art. 24 Cost., tenuto conto peraltro, che l'art.19 del d. lgs. n. 546 del 1992 si deve interpretare estensivamente, identificandosi tra gliatti impugnabili tutti quelli che, a prescindere dal loro nome, avanzino una pretesa tributaria nei confronti del contribuente( ex multis , v. Cass., 21/02/2020, n.4566). 3. Posta, dunque, la separazione formale e sostanziale, tra i due atti e ferm o restando il principio generale della intangibilità della pretesa erariale oggetto di definizione concordata,si tratta di stabilire se l’Agenzia delle entrate possa, tramite un atto di contestazione successivo all’accertamento con adesione, emendare l’errore di calcolo commesso nel determinare l’importo delle sanzioni ridottea seguito di accertamento con adesione o se , a tanto , osta il principio dell’intangibilità dell’accertamento con adesione. 3.1 La soluzione positiva alla questione posta dall ’ Amministrazione ricorrente, si ricava dall’applicazione dei principi sopra esposti. 3.2. Le differenze, formali e sostanziali, tra il procedimento per l’irrogazione delle sanzioni ed il procedimento di accertamento del tributo, portano ad escluder e un generale automatismo delle regole applicabili all’accertamento con adesione alla diversa situazione determinata dall’atto di contestazione delle sanzioni; inoltre,in rispetto dei principi stabiliti dall’art. 24 Cost. – valevoli anche per la parte pubblica - e della più ampia portata dell’ art. 19 del d. lgs. n. 546 del 1992 (v. , supra , par. 2.2. ) , deve ritenersi conforme all’ordinamento tributariola rettifica dell’errore di calcolo nella determinazione delle sanzioni ridotte afferenti all’atto di accertamento con adesione. 4. Pertanto, il ricorso deve essere accolto con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, affinché verifichi se l’Amministrazione sia incorsa nell’errore di calcolo nella determinazione delle sanzioni ridotte scaturenti dall’atto di adesione per cui è causa. La Corte di giustizia tributaria di secondo gradoè tenuta a provvedere anchesulle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rivia alla C orte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, cui demanda d