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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 13678/2026

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esso la quale è domiciliata inRoma, via dei Portoghesi n. 12;– ricorrente –controfallimentare avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difesodall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], coma da procura speciale allegata alcontroricorso;– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodella Calabria n. 665/04/2024, depositata il 4.03.2024 e notificata il6.05.2024.Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienzapubblica del 24 febbraio 2026;Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale dott. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA], il quale, riportandosi alleproprie conclusioni scritte, ha chiesto l’accoglimento del ricorso.Sentito per la ricorrente l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] VenereDelbono e per la controricorrente l’avvocato [OSCURATO:PERSONA].La CTP di Catanzaro rigettava il ricorso proposto dalla CIV Services.r.l. avverso l’avviso di pagamento n. 30733 del 30.11.2016, emessodall’Ufficio doganale di Catanzaro, con il quale veniva recuperatal’accisa, per gli anni 2010 e 2011, dovuta in relazione al gasolio cedutocome agricolo a soggetti non aventi diritto all’agevolazione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Calabria, con sentenza n.2198/2019, rigettava l’appello proposto dalla contribuente e accoglievaquello incidentale proposto dall’Agenzia delle dogane (ADM) conriferimento alla compensazione delle spese e al mancato rigetto delleeccezioni di inammissibilità del ricorso.Proposto ricorso per cassazione dalla contribuente, questa Corte,con ordinanza n. 13305/2023, accoglieva il primo motivo e rigettavagli altri affermando il seguente principio di diritto: “In tema di accise,nel caso in cui un soggetto titolare di deposito fiscale effettui unacessione intermedia fittizia ad un altro soggetto solo formalmentetitolare di deposito fiscale, ma in realtà privo di concretaorganizzazione, l’obbligazione di pagamento dell’imposta sorge in capoal primo cedente in via diretta per il fatto di doversi a lui imputarel’immissione in consumo, a condizione che il medesimo sapesse o,secondo criteri di diligenza professionale, fosse nelle condizioni di potersapere dell’irregolarità nella circolazione dei prodotti”.A seguito del ricorso in riassunzione, proposto dalla contribuente,la CGT-2 della Calabria, quale giudice di rinvio, con la sentenza indicatain epigrafe, accoglieva l’appello principale, proposto dalla contribuente,Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026annullando l’avviso impugnato, e rigettava l’appello incidentaleproposto dall’ADM.Dalla sentenza impugnata si evince, per quanto qui rileva, che:- dalla verifica fiscale era emerso che la contribuente aveva cedutoil gasolio agricolo ad accisa agevolata all’impresa individuale diRossignuolo Gianluca che gestiva due depositi commerciali di gasoliodestinato ad uso agricolo, tra cui quello di Spezzano della Sila (CS),che era di fatto gestito da [OSCURATO:PERSONA]; il Rossignuolo non avevale necessarie risorse ed attrezzature per vendere grosse quantità digasolio non essendo intestatario di mezzi per il suo trasporto; dalledichiarazioni spontanee rese dall’Albanese nel procedimento penale eraemerso che il gasolio destinato ad impieghi agevolati era stato in realtàvenduto a soggetti che non ne avevano titolo;- gli elementi indicati dall’Amministrazione, tuttavia, non eranosufficienti per provare che la contribuente “sapesse o, secondo criteridi diligenza professionale, fosse nelle condizioni di poter saperedell’irregolarità nella circolazione dei prodotti”, dato che la GdF avevaverificato la regolare emissione e tenuta da parte della contribuentedella documentazione relativa alla cessione del gasolio agricolo;- la dichiarazione resa dall’Albanese non poteva ritenersi utile alriguardo, posto che dalla stessa si desumeva solamente che “tutto ilgasolio agricolo destinato sulla carta alle ditte Rossignuolo e Ferraronon è stato destinato agli agricoltori che ne avevano diritto” e, quindi,che “il gasolio, dopo essere stato regolarmente consegnatodall’appellante alla [OSCURATO:PERSONA], non era stato destinato adagricoltori che ne avevano diritto”, ma non poteva ritenersi provato ilfatto che “l’appellante fosse in grado di conoscere dell’eventualeconsiderato che anche dalla richiesta di archiviazione riguardante glistessi fatti, depositata nel procedimento penale, si desumeva cheNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026l’attività della contribuente si era esaurita nella consegna delcarburante a trasportatori incaricati dall’acquirente, con l’emissione deidocumenti di accompagnamento e con destinatario un soggettoautorizzato, senza alcun coinvolgimento della contribuente.L’ADM impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a due motivi.La contribuente resisteva con controricorso.Il ricorso è stato rinviato a nuovo ruolo, per essere trattato inpubblica udienza, stante la rilevanza della questione di dirittoprospettata.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso l’ADM deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedegli artt. 2697 c.c. e 2, comma 4, del TUA, per avere il giudice dellariassunzione gravato l’Amministrazione finanziaria dell’onere diprovare la conoscenza o la conoscibilità, da parte della CIV Service,della interposizione fittizia posta in atto da [OSCURATO:PERSONA], inviolazione delle regole che disciplinano il riparto dell’onere della prova,dato che l’art. 2, comma 4, del TUA prevede una presunzione legale acarico del titolare del deposito fiscale cedente e l’ordinanza della Cortedi Cassazione n. 13305/2023 non ha posto espressamente a caricodell’Ufficio la prova della conoscenza o conoscibilità della frode;evidenzia, inoltre, che nel parallelo giudizio riguardante gli attiimpositivi emessi dall’Agenzia delle entrate con riferimento ai tributidalla stessa amministrati, in relazione agli stessi fatti, con ordinanza n.31878/2022, la Corte di Cassazione aveva affermato che, “a fronte delcomplesso quadro indiziario fornito dall’ufficio, la società contribuenteaveva l’onere di dimostrare la propria buona fede, cioè che, nellaspecifica situazione accertata nella fase delle indagini, i comportamentiNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026posti in essere integrassero l’ordinaria diligenza richiesta ad unoperatore commerciale accorto”.2.

Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697c.c., per avere la CGT-2 escluso dalla valutazione numerosi elementiindiziari (mai contestati dalla contribuente) che, se presi globalmentein considerazione, avrebbero comportato un differente giudizio, inquanto deponevano a favore della conoscibilità, mediante l’uso delladiligenza professionale, da parte della contribuente, della fittizietàdell’interposizione del deposito commerciale del Rossignuolo (quali lasproporzione tra le capacità di stoccaggio del deposito del Rossignuoloe le quantità di gasolio agricolo acquistato; le risorse finanziarie epatrimoniali del Rossignuolo palesemente insufficienti rispettoall’onerosità delle transazioni commerciali documentate, tanto che lostesso non possedeva neppure un conto corrente; l’impossibilità delRossignuolo di poter procedere alla vendita di grosse quantità di gasolioagricolo poiché non risultava intestatario di alcun mezzo per il trasportodi prodotti petroliferi né risultava averli in disponibilità; nessun mezzodel Rossignuolo, a cui la CIV avrebbe venduto in meno di un anno oltredue milioni di litri di merce ad accisa agevolata, veniva a ritirare ilprodotto dal deposito fiscale della CIV; la completa inoperatività deldeposito commerciale del Rossignuolo, attestata dall’attività divideosorveglianza della Guardia di Finanza; la mancanza di rapporticommerciali effettivi tra CIV e il Rossignuolo, essendosi questi svolti,di fatto, con [OSCURATO:PERSONA]); evidenzia, infine, che la CGT-2 dellaCalabria, con sentenze n. 1824 del 2024 e n. 1825 del 2024, haconfermato in riassunzione la pretesa tributaria dell’Agenzia delleEntrate scaturente dagli stessi fatti.3.

I motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione,sono fondati nei termini di seguito indicati.Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/20264.

Occorre premettere che, dopo l’ordinanza n. 13305 del 2023 diquesta Corte, è intervenuta la Corte di Giustizia dell’UE, con la sentenzadel 7 settembre 2023 (C-323/22 [OSCURATO:SOCIETA].), con la quale è statoaffermato che “L’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, della direttiva92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regimegenerale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodottisoggetti ad accisa, dev’essere interpretato nel senso che l’abbuonod’imposta ivi previsto non si applica al depositario, responsabile delpagamento dell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivodovuto a un atto illecito, nemmeno qualora il depositario sia totalmenteestraneo a tale atto illecito, imputabile esclusivamente a un terzo, enutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione delprodotto in regime di sospensione di imposta”.4.1 Poiché con riferimento al giudizio di rinvio rientrano nell'ambitodello "ius superveniens", che travalica il principio di diritto enunciatonella sentenza di annullamento, anche i mutamenti normativi prodottidalle sentenze della Corte di giustizia UE, che hanno efficaciaimmediata nell'ordinamento nazionale (Cass. n. 25414 del 2022 e n.19301 del 2014), occorre rivedere il principio di diritto enunciato daquesta Corte con l’ordinanza n. 13305/2023, alla luce dellagiurisprudenza unionale sopravvenuta.4.2 Del resto, il giudice nazionale deve sempre verificare lacompatibilità del diritto interno con le disposizioni comunitarievincolanti e fare applicazione delle medesime anche d'ufficio, sicché nelgiudizio di cassazione la verifica della compatibilità col diritto unionalenon è condizionata alla deduzione di uno specifico motivo e, come neicasi dello "ius superveniens" e della modifica normativa determinatadalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, le relative questionipossono essere conosciute anche d'ufficio purché l'applicazione deldiritto interno sia ancora controversa costituendo oggetto del dibattitoNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026introdotto con i motivi di ricorso (Cass. n. 17564 del 2002 e n. 14624del 2023).4.3 Sulla rilevanza della pronuncia successiva dei giudici unionali èintervenuta anche la stessa CGUE con ordinanza del 10 aprile 2024nella causa C-532/23 [OSCURATO:PERSONA], secondo la quale “iprincipi di effettività e di neutralità fiscale devono essere interpretatinel senso che essi implicano di considerare, secondo le modalità chespetta a ciascuno Stato membro determinare alla luce del propriodiritto nazionale, una seconda domanda di pagamento di interessi dimora, che indichi un periodo che non era oggetto di una primadomanda di pagamento di tali interessi, quale integrazione di taleprima domanda, qualora detta seconda domanda verta su interessi dimora relativi ad importi di IVA trattenuti a causa della medesimaviolazione del diritto dell’Unione che ha motivato la prima domanda eil soggetto passivo sia venuto a conoscenza della possibilità diestendere l’ambito temporale di tale domanda solo dopo l’adozione diuna decisione del giudice nazionale a seguito di una decisione dellaCorte resa nell’esercizio della competenza ad essa conferita dall’articolo267 TFUE”.5.

Tanto premesso, questa Corte ha chiarito (Cass. n. 29203 del2019) che per identificare i soggetti debitori dell'imposta occorreprocedere alla ricostruzione normativa che coinvolge, in primo luogo,la disciplina armonizzata comunitaria in materia di accise di cui allaDirettiva CE 2008/118 e, in secondo luogo, la relativa attuazionenazionale a mezzo del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), comesuccessivamente novellato.5.1 [OSCURATO:PERSONA] 2008/118/CE, all'art. 8, individua il "debitoredell'accisa divenuta esigibile" nelle ipotesi di svincolo, anche irregolare,dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione.

Taledebitore è "il depositario autorizzato, il destinatario registrato oNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026qualsiasi altra persona che svincola i prodotti sottoposti ad accisa dalregime di sospensione dall'accisa o per conto della quale tali prodottisono svincolati dal regime di sospensione dall'accisa e, in caso disvincolo irregolare dal deposito fiscale, qualsiasi altra persona che hapartecipato a tale svincolo".

Il comma 2 del citato art. 8, poi, specificaespressamente che "qualora vi siano più soggetti tenuti al pagamentodi un singolo debito dall'accisa, essi rispondono in solido di tale debito".5.2 I soggetti coobbligati al pagamento dell’imposta,esplicitamente individuati dalla citata disposizione sono: i) ildepositario autorizzato; ii) il destinatario registrato; iii) il soggetto chesvincola i prodotti dal regime di sospensione dall'accisa; iv) il soggettoper conto del quale tali prodotti sono svincolati; v) qualsiasi altrapersona che ha partecipato allo svincolo, nel caso di svincolo irregolaredal deposito fiscale.5.3 L’art. 2, comma 4, del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), comemodificato dal d.lgs. n. 48 del 2010 (che ha dato attuazione nel nostroordinamento alla Direttiva 2008/118/CE), applicabile ratione temporis,stabilisce che sono obbligati al pagamento dell’accisa: a) il titolare deldeposito fiscale dal quale avviene l'immissione in consumo e, in solido,i soggetti che si siano resi garanti del pagamento ovvero il soggetto neicui confronti si verificano i presupposti per l'esigibilità dell'imposta; b)il destinatario registrato che riceve i prodotti soggetti ad accisa; c)relativamente all'importazione di prodotti sottoposti ad accisa, ildebitore dell'obbligazione doganale individuato in base alla relativanormativa e, in caso di importazione irregolare, in solido, qualsiasi altrapersona che ha partecipato all'importazione.5.4 Fra i debitori dell'imposta, quindi, non ci sono solo i titolari deidepositi fiscali, ma anche, quali coobbligati, una serie ampia di altrisoggetti, tra i quali quelli che procedono o per conto dei quali si procedeall'immissione in consumo dei prodotti sottoposti ad accisa.

Nel casoNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026delle accise, invero, si assiste ad un disallineamento tra il tempo dellarealizzazione del presupposto d'imposta e quello della sua esigibilità:si tratta, infatti, di un'imposta a formazione progressiva, dal momentoche il presupposto impositivo sorge al momento della fabbricazione odimportazione del prodotto, mentre l'esigibilità è posticipata all'atto diimmissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato.5.5 Il sistema, pertanto, come è stato chiarito da questa Corte(Cass. n. 29203 del 2019), si fonda sulla riconoscibilità, affidabilità elegittimazione amministrativa degli operatori del settore e ciò valeanche nel caso dei prodotti ad accisa assolta, in cui le detenzioni ed itrasferimento restano appannaggio di operatori muniti di licenza,soggetti a controlli e rendiconti periodi e costanti, in grado di garantireuna tenuta rafforzata ad un sistema che, unico nel settore impositivo, sipresenta particolarmente rigido sia nella sua fisiologia, sia nella suarisposta sanzionatoria e/o repressiva.5.6 L'art. 2, comma 3, TUA, inoltre, prevede espressamente chel'accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sonoverificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare diun'aliquota ridotta o di una esenzione, per cui anche i depositicommerciali che abbiano ceduto prodotti energetici ad accisa assolta,destinati a essere impiegati per finalità per le quali sussiste unaparticolare agevolazione, sono responsabili, ove si accerti che la normadi favore non è stata applicata, atteso che sono stati superati i limiti,previsti dalla legge, per riconoscere il beneficio fiscale (cfr. Cass. n.16026 del 2025).6.

La Corte di giustizia europea ha avuto modo di esaminare laquestione dello svincolo irregolare del prodotto in regime disospensione di accisa, dovuto a fatti compiuti da terzi, con riguardoalla direttiva n. 92/12/CE, stabilendo che la responsabilità deldepositario autorizzato è proprio «di tipo oggettivo e si basa non giàNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla suapartecipazione a un’attività economica …» (CGUE 24 febbraio 2021,causa C-95/19, Soc.

Silcompa, punto 52), in quanto il legislatoredell’Unione ha conferito un ruolo centrale al depositario autorizzato(cfr. sul punto anche CGUE 2 giugno 2016, causa C-81/15,[OSCURATO:PERSONA], punti 31 e 32), in virtù del quale il regimedi responsabilità nell’ambito della procedura di circolazione dei prodottisoggetti ad accisa e sottoposti a un regime sospensivo si traduce in unregime di responsabilità per tutti i rischi inerenti a tale circolazione.6.1 Tali conclusioni sono state poi ribadite nella prima richiamatasentenza della CGUE 7 settembre 2023, causa C-323/22, [OSCURATO:SOCIETA].,nella quale è stato precisato che “in assenza di «perdita», un abbuonod’imposta ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, delladirettiva 92/12 non può essere concesso al depositario autorizzato incaso di svincolo irregolare dal regime sospensivo, nemmeno qualoratale svincolo derivi da un atto illecito imputabile esclusivamente a unterzo e tale depositario nutra un legittimo affidamento nella regolaritàdella circolazione del prodotto in regime di sospensione di imposta”(punto 53) e che il depositario, “nella sua qualità di persona fisica ogiuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro aprodurre, trasformare, detenere, ricevere e spedire prodotti soggettiad accisa in regime sospensivo nell’esercizio della sua attivitàprofessionale, è, di conseguenza, designato come soggetto tenuto alpagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un’irregolarità oun’infrazione, che determini l’esigibilità di tali diritti, sia statacommessa nel corso della circolazione di detti prodotti.

Taleresponsabilità è, inoltre, di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpadimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione aun’attività economica (v., in tal senso, sentenza del 24 febbraio 2021,Silcompa, C-95/19, EU:C:2021:128, punto 52)” (punto 56).Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/20266.2 La Corte europea ha, quindi, concluso che, “Alla luce di tutte leconsiderazioni che precedono, occorre rispondere alla questione postadichiarando che l’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, della direttiva92/12 deve essere interpretato nel senso che l’abbuono d’imposta iviprevisto non si applica al depositario, responsabile del pagamentodell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivo dovuto a un attoillecito, nemmeno qualora il depositario sia totalmente estraneo a taleaffidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime disospensione di imposta” (punto 59).6.3 L’orientamento dei giudici unionali è stato poi ulteriormenteconfermato dalla sentenza della CGUE del 20 novembre 2025 (causaC-570/24 – [OSCURATO:PERSONA] IPURL, in qualità diamministratore giudiziario della [OSCURATO:SOCIETA]).7.

Alla luce del consolidato orientamento della giurisprudenzaunionale, a cui ha dato seguito anche la giurisprudenza di legittimità(Cass. n. 21918 del 2024), si evince che la responsabilità fiscale deldepositario di prodotti in regime di sospensione di accisa ha natura"oggettiva" e non derogabile, se non appunto nel caso di "perdita" fisicadel prodotto stesso e, quindi, di materiale impossibilità che lo stessovenga immesso nel consumo unionale, dovendosi in tale modointerpretare anche le norme interne in materia di accisa, sicché laresponsabilità del depositario per il pagamento dell’accisa non puòessere esclusa nemmeno dal fatto illecito del terzo e nonostantel’estraneità del depositario alla condotta del terzo.7.1 Le considerazioni che precedono valgono, a maggior ragione,anche nel caso di destinazione dei prodotti ad un uso diverso da quelloagevolato consentito, tale da determinare un diverso regime ditassazione (ordinario in luogo di quello agevolato).Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/20267.2 Pertanto, stante l'ampiezza della responsabilità prescritta dallanormativa, la contribuente era tenuta a verificare la sussistenza deipresupposti per le agevolazioni, ponendo l'Agenzia nelle condizioni disvolgere i propri controlli, coerentemente con la caratterizzazionetipologica del tributo che postula, per poter risultare efficace egarantire un gettito costante all'erario, la concentrazione del controllo(in termini, Cass., sez. un., n. 33687 del 2018; Cass. n. 10684 del2020; Cass. n. 38126 del 2022).8.

A prescindere dalla natura “di tipo oggettivo” della responsabilitàdel depositario, come delineata dalla recente giurisprudenza unionalee di legittimità, si deve anche evidenziare che nella specie non eranostati considerati o erano stati sminuiti dal giudice di rinvio diversielementi presuntivi - indicati dall’ADM nell’atto impositivo, riportati neltesto del ricorso per cassazione e non specificatamente smentiti dallacontroparte - i quali, se complessivamente valutati dal giudice dimerito, deponevano per un quadro indiziario (tra cui spicca lasproporzione tra le capacità di stoccaggio del deposito del Rossignuoloe la quantità del gasolio agricolo acquistato nonché la mancatadisponibilità da parte dello stesso di mezzi per il trasporto prodottipetroliferi) sintomatico di una evidente mancanza di diligenza richiestaad un operatore commerciale accorto.9.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassatacon rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, indiversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese.

P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 24 febbraio 2026.La PresidenteNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026Angelina – Maria PerrinoIl Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
esso la quale è domiciliata inRoma, via dei Portoghesi n. 12;– ricorrente –controfallimentare avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difesodall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], coma da procura speciale allegata alcontroricorso;– controricorrente –avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodella Calabria n. 665/04/2024, depositata il 4.03.2024 e notificata il6.05.2024.Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienzapubblica del 24 febbraio 2026;Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale dott. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA], il quale, riportandosi alleproprie conclusioni scritte, ha chiesto l’accoglimento del ricorso.Sentito per la ricorrente l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] VenereDelbono e per la controricorrente l’avvocato [OSCURATO:PERSONA].La CTP di Catanzaro rigettava il ricorso proposto dalla CIV Services.r.l. avverso l’avviso di pagamento n. 30733 del 30.11.2016, emessodall’Ufficio doganale di Catanzaro, con il quale veniva recuperatal’accisa, per gli anni 2010 e 2011, dovuta in relazione al gasolio cedutocome agricolo a soggetti non aventi diritto all’agevolazione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Calabria, con sentenza n.2198/2019, rigettava l’appello proposto dalla contribuente e accoglievaquello incidentale proposto dall’Agenzia delle dogane (ADM) conriferimento alla compensazione delle spese e al mancato rigetto delleeccezioni di inammissibilità del ricorso.Proposto ricorso per cassazione dalla contribuente, questa Corte,con ordinanza n. 13305/2023, accoglieva il primo motivo e rigettavagli altri affermando il seguente principio di diritto: “In tema di accise,nel caso in cui un soggetto titolare di deposito fiscale effettui unacessione intermedia fittizia ad un altro soggetto solo formalmentetitolare di deposito fiscale, ma in realtà privo di concretaorganizzazione, l’obbligazione di pagamento dell’imposta sorge in capoal primo cedente in via diretta per il fatto di doversi a lui imputarel’immissione in consumo, a condizione che il medesimo sapesse o,secondo criteri di diligenza professionale, fosse nelle condizioni di potersapere dell’irregolarità nella circolazione dei prodotti”.A seguito del ricorso in riassunzione, proposto dalla contribuente,la CGT-2 della Calabria, quale giudice di rinvio, con la sentenza indicatain epigrafe, accoglieva l’appello principale, proposto dalla contribuente,Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026annullando l’avviso impugnato, e rigettava l’appello incidentaleproposto dall’ADM.Dalla sentenza impugnata si evince, per quanto qui rileva, che:- dalla verifica fiscale era emerso che la contribuente aveva cedutoil gasolio agricolo ad accisa agevolata all’impresa individuale diRossignuolo Gianluca che gestiva due depositi commerciali di gasoliodestinato ad uso agricolo, tra cui quello di Spezzano della Sila (CS),che era di fatto gestito da [OSCURATO:PERSONA]; il Rossignuolo non avevale necessarie risorse ed attrezzature per vendere grosse quantità digasolio non essendo intestatario di mezzi per il suo trasporto; dalledichiarazioni spontanee rese dall’Albanese nel procedimento penale eraemerso che il gasolio destinato ad impieghi agevolati era stato in realtàvenduto a soggetti che non ne avevano titolo;- gli elementi indicati dall’Amministrazione, tuttavia, non eranosufficienti per provare che la contribuente “sapesse o, secondo criteridi diligenza professionale, fosse nelle condizioni di poter saperedell’irregolarità nella circolazione dei prodotti”, dato che la GdF avevaverificato la regolare emissione e tenuta da parte della contribuentedella documentazione relativa alla cessione del gasolio agricolo;- la dichiarazione resa dall’Albanese non poteva ritenersi utile alriguardo, posto che dalla stessa si desumeva solamente che “tutto ilgasolio agricolo destinato sulla carta alle ditte Rossignuolo e Ferraronon è stato destinato agli agricoltori che ne avevano diritto” e, quindi,che “il gasolio, dopo essere stato regolarmente consegnatodall’appellante alla [OSCURATO:PERSONA], non era stato destinato adagricoltori che ne avevano diritto”, ma non poteva ritenersi provato ilfatto che “l’appellante fosse in grado di conoscere dell’eventualeconsiderato che anche dalla richiesta di archiviazione riguardante glistessi fatti, depositata nel procedimento penale, si desumeva cheNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026l’attività della contribuente si era esaurita nella consegna delcarburante a trasportatori incaricati dall’acquirente, con l’emissione deidocumenti di accompagnamento e con destinatario un soggettoautorizzato, senza alcun coinvolgimento della contribuente.L’ADM impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a due motivi.La contribuente resisteva con controricorso.Il ricorso è stato rinviato a nuovo ruolo, per essere trattato inpubblica udienza, stante la rilevanza della questione di dirittoprospettata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’ADM deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedegli artt. 2697 c.c. e 2, comma 4, del TUA, per avere il giudice dellariassunzione gravato l’Amministrazione finanziaria dell’onere diprovare la conoscenza o la conoscibilità, da parte della CIV Service,della interposizione fittizia posta in atto da [OSCURATO:PERSONA], inviolazione delle regole che disciplinano il riparto dell’onere della prova,dato che l’art. 2, comma 4, del TUA prevede una presunzione legale acarico del titolare del deposito fiscale cedente e l’ordinanza della Cortedi Cassazione n. 13305/2023 non ha posto espressamente a caricodell’Ufficio la prova della conoscenza o conoscibilità della frode;evidenzia, inoltre, che nel parallelo giudizio riguardante gli attiimpositivi emessi dall’Agenzia delle entrate con riferimento ai tributidalla stessa amministrati, in relazione agli stessi fatti, con ordinanza n.31878/2022, la Corte di Cassazione aveva affermato che, “a fronte delcomplesso quadro indiziario fornito dall’ufficio, la società contribuenteaveva l’onere di dimostrare la propria buona fede, cioè che, nellaspecifica situazione accertata nella fase delle indagini, i comportamentiNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026posti in essere integrassero l’ordinaria diligenza richiesta ad unoperatore commerciale accorto”.2. Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697c.c., per avere la CGT-2 escluso dalla valutazione numerosi elementiindiziari (mai contestati dalla contribuente) che, se presi globalmentein considerazione, avrebbero comportato un differente giudizio, inquanto deponevano a favore della conoscibilità, mediante l’uso delladiligenza professionale, da parte della contribuente, della fittizietàdell’interposizione del deposito commerciale del Rossignuolo (quali lasproporzione tra le capacità di stoccaggio del deposito del Rossignuoloe le quantità di gasolio agricolo acquistato; le risorse finanziarie epatrimoniali del Rossignuolo palesemente insufficienti rispettoall’onerosità delle transazioni commerciali documentate, tanto che lostesso non possedeva neppure un conto corrente; l’impossibilità delRossignuolo di poter procedere alla vendita di grosse quantità di gasolioagricolo poiché non risultava intestatario di alcun mezzo per il trasportodi prodotti petroliferi né risultava averli in disponibilità; nessun mezzodel Rossignuolo, a cui la CIV avrebbe venduto in meno di un anno oltredue milioni di litri di merce ad accisa agevolata, veniva a ritirare ilprodotto dal deposito fiscale della CIV; la completa inoperatività deldeposito commerciale del Rossignuolo, attestata dall’attività divideosorveglianza della Guardia di Finanza; la mancanza di rapporticommerciali effettivi tra CIV e il Rossignuolo, essendosi questi svolti,di fatto, con [OSCURATO:PERSONA]); evidenzia, infine, che la CGT-2 dellaCalabria, con sentenze n. 1824 del 2024 e n. 1825 del 2024, haconfermato in riassunzione la pretesa tributaria dell’Agenzia delleEntrate scaturente dagli stessi fatti.3. I motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione,sono fondati nei termini di seguito indicati.Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/20264. Occorre premettere che, dopo l’ordinanza n. 13305 del 2023 diquesta Corte, è intervenuta la Corte di Giustizia dell’UE, con la sentenzadel 7 settembre 2023 (C-323/22 [OSCURATO:SOCIETA].), con la quale è statoaffermato che “L’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, della direttiva92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regimegenerale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodottisoggetti ad accisa, dev’essere interpretato nel senso che l’abbuonod’imposta ivi previsto non si applica al depositario, responsabile delpagamento dell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivodovuto a un atto illecito, nemmeno qualora il depositario sia totalmenteestraneo a tale atto illecito, imputabile esclusivamente a un terzo, enutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione delprodotto in regime di sospensione di imposta”.4.1 Poiché con riferimento al giudizio di rinvio rientrano nell'ambitodello "ius superveniens", che travalica il principio di diritto enunciatonella sentenza di annullamento, anche i mutamenti normativi prodottidalle sentenze della Corte di giustizia UE, che hanno efficaciaimmediata nell'ordinamento nazionale (Cass. n. 25414 del 2022 e n.19301 del 2014), occorre rivedere il principio di diritto enunciato daquesta Corte con l’ordinanza n. 13305/2023, alla luce dellagiurisprudenza unionale sopravvenuta.4.2 Del resto, il giudice nazionale deve sempre verificare lacompatibilità del diritto interno con le disposizioni comunitarievincolanti e fare applicazione delle medesime anche d'ufficio, sicché nelgiudizio di cassazione la verifica della compatibilità col diritto unionalenon è condizionata alla deduzione di uno specifico motivo e, come neicasi dello "ius superveniens" e della modifica normativa determinatadalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, le relative questionipossono essere conosciute anche d'ufficio purché l'applicazione deldiritto interno sia ancora controversa costituendo oggetto del dibattitoNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026introdotto con i motivi di ricorso (Cass. n. 17564 del 2002 e n. 14624del 2023).4.3 Sulla rilevanza della pronuncia successiva dei giudici unionali èintervenuta anche la stessa CGUE con ordinanza del 10 aprile 2024nella causa C-532/23 [OSCURATO:PERSONA], secondo la quale “iprincipi di effettività e di neutralità fiscale devono essere interpretatinel senso che essi implicano di considerare, secondo le modalità chespetta a ciascuno Stato membro determinare alla luce del propriodiritto nazionale, una seconda domanda di pagamento di interessi dimora, che indichi un periodo che non era oggetto di una primadomanda di pagamento di tali interessi, quale integrazione di taleprima domanda, qualora detta seconda domanda verta su interessi dimora relativi ad importi di IVA trattenuti a causa della medesimaviolazione del diritto dell’Unione che ha motivato la prima domanda eil soggetto passivo sia venuto a conoscenza della possibilità diestendere l’ambito temporale di tale domanda solo dopo l’adozione diuna decisione del giudice nazionale a seguito di una decisione dellaCorte resa nell’esercizio della competenza ad essa conferita dall’articolo267 TFUE”.5. Tanto premesso, questa Corte ha chiarito (Cass. n. 29203 del2019) che per identificare i soggetti debitori dell'imposta occorreprocedere alla ricostruzione normativa che coinvolge, in primo luogo,la disciplina armonizzata comunitaria in materia di accise di cui allaDirettiva CE 2008/118 e, in secondo luogo, la relativa attuazionenazionale a mezzo del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), comesuccessivamente novellato.5.1 [OSCURATO:PERSONA] 2008/118/CE, all'art. 8, individua il "debitoredell'accisa divenuta esigibile" nelle ipotesi di svincolo, anche irregolare,dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione. Taledebitore è "il depositario autorizzato, il destinatario registrato oNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026qualsiasi altra persona che svincola i prodotti sottoposti ad accisa dalregime di sospensione dall'accisa o per conto della quale tali prodottisono svincolati dal regime di sospensione dall'accisa e, in caso disvincolo irregolare dal deposito fiscale, qualsiasi altra persona che hapartecipato a tale svincolo". Il comma 2 del citato art. 8, poi, specificaespressamente che "qualora vi siano più soggetti tenuti al pagamentodi un singolo debito dall'accisa, essi rispondono in solido di tale debito".5.2 I soggetti coobbligati al pagamento dell’imposta,esplicitamente individuati dalla citata disposizione sono: i) ildepositario autorizzato; ii) il destinatario registrato; iii) il soggetto chesvincola i prodotti dal regime di sospensione dall'accisa; iv) il soggettoper conto del quale tali prodotti sono svincolati; v) qualsiasi altrapersona che ha partecipato allo svincolo, nel caso di svincolo irregolaredal deposito fiscale.5.3 L’art. 2, comma 4, del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA), comemodificato dal d.lgs. n. 48 del 2010 (che ha dato attuazione nel nostroordinamento alla Direttiva 2008/118/CE), applicabile ratione temporis,stabilisce che sono obbligati al pagamento dell’accisa: a) il titolare deldeposito fiscale dal quale avviene l'immissione in consumo e, in solido,i soggetti che si siano resi garanti del pagamento ovvero il soggetto neicui confronti si verificano i presupposti per l'esigibilità dell'imposta; b)il destinatario registrato che riceve i prodotti soggetti ad accisa; c)relativamente all'importazione di prodotti sottoposti ad accisa, ildebitore dell'obbligazione doganale individuato in base alla relativanormativa e, in caso di importazione irregolare, in solido, qualsiasi altrapersona che ha partecipato all'importazione.5.4 Fra i debitori dell'imposta, quindi, non ci sono solo i titolari deidepositi fiscali, ma anche, quali coobbligati, una serie ampia di altrisoggetti, tra i quali quelli che procedono o per conto dei quali si procedeall'immissione in consumo dei prodotti sottoposti ad accisa. Nel casoNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026delle accise, invero, si assiste ad un disallineamento tra il tempo dellarealizzazione del presupposto d'imposta e quello della sua esigibilità:si tratta, infatti, di un'imposta a formazione progressiva, dal momentoche il presupposto impositivo sorge al momento della fabbricazione odimportazione del prodotto, mentre l'esigibilità è posticipata all'atto diimmissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato.5.5 Il sistema, pertanto, come è stato chiarito da questa Corte(Cass. n. 29203 del 2019), si fonda sulla riconoscibilità, affidabilità elegittimazione amministrativa degli operatori del settore e ciò valeanche nel caso dei prodotti ad accisa assolta, in cui le detenzioni ed itrasferimento restano appannaggio di operatori muniti di licenza,soggetti a controlli e rendiconti periodi e costanti, in grado di garantireuna tenuta rafforzata ad un sistema che, unico nel settore impositivo, sipresenta particolarmente rigido sia nella sua fisiologia, sia nella suarisposta sanzionatoria e/o repressiva.5.6 L'art. 2, comma 3, TUA, inoltre, prevede espressamente chel'accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sonoverificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare diun'aliquota ridotta o di una esenzione, per cui anche i depositicommerciali che abbiano ceduto prodotti energetici ad accisa assolta,destinati a essere impiegati per finalità per le quali sussiste unaparticolare agevolazione, sono responsabili, ove si accerti che la normadi favore non è stata applicata, atteso che sono stati superati i limiti,previsti dalla legge, per riconoscere il beneficio fiscale (cfr. Cass. n.16026 del 2025).6. La Corte di giustizia europea ha avuto modo di esaminare laquestione dello svincolo irregolare del prodotto in regime disospensione di accisa, dovuto a fatti compiuti da terzi, con riguardoalla direttiva n. 92/12/CE, stabilendo che la responsabilità deldepositario autorizzato è proprio «di tipo oggettivo e si basa non giàNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026sulla colpa dimostrata o presunta del depositario, bensì sulla suapartecipazione a un’attività economica …» (CGUE 24 febbraio 2021,causa C-95/19, Soc. Silcompa, punto 52), in quanto il legislatoredell’Unione ha conferito un ruolo centrale al depositario autorizzato(cfr. sul punto anche CGUE 2 giugno 2016, causa C-81/15,[OSCURATO:PERSONA], punti 31 e 32), in virtù del quale il regimedi responsabilità nell’ambito della procedura di circolazione dei prodottisoggetti ad accisa e sottoposti a un regime sospensivo si traduce in unregime di responsabilità per tutti i rischi inerenti a tale circolazione.6.1 Tali conclusioni sono state poi ribadite nella prima richiamatasentenza della CGUE 7 settembre 2023, causa C-323/22, [OSCURATO:SOCIETA].,nella quale è stato precisato che “in assenza di «perdita», un abbuonod’imposta ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, delladirettiva 92/12 non può essere concesso al depositario autorizzato incaso di svincolo irregolare dal regime sospensivo, nemmeno qualoratale svincolo derivi da un atto illecito imputabile esclusivamente a unterzo e tale depositario nutra un legittimo affidamento nella regolaritàdella circolazione del prodotto in regime di sospensione di imposta”(punto 53) e che il depositario, “nella sua qualità di persona fisica ogiuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro aprodurre, trasformare, detenere, ricevere e spedire prodotti soggettiad accisa in regime sospensivo nell’esercizio della sua attivitàprofessionale, è, di conseguenza, designato come soggetto tenuto alpagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un’irregolarità oun’infrazione, che determini l’esigibilità di tali diritti, sia statacommessa nel corso della circolazione di detti prodotti. Taleresponsabilità è, inoltre, di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpadimostrata o presunta del depositario, bensì sulla sua partecipazione aun’attività economica (v., in tal senso, sentenza del 24 febbraio 2021,Silcompa, C-95/19, EU:C:2021:128, punto 52)” (punto 56).Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/20266.2 La Corte europea ha, quindi, concluso che, “Alla luce di tutte leconsiderazioni che precedono, occorre rispondere alla questione postadichiarando che l’articolo 14, paragrafo 1, primo periodo, della direttiva92/12 deve essere interpretato nel senso che l’abbuono d’imposta iviprevisto non si applica al depositario, responsabile del pagamentodell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivo dovuto a un attoillecito, nemmeno qualora il depositario sia totalmente estraneo a taleaffidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime disospensione di imposta” (punto 59).6.3 L’orientamento dei giudici unionali è stato poi ulteriormenteconfermato dalla sentenza della CGUE del 20 novembre 2025 (causaC-570/24 – [OSCURATO:PERSONA] IPURL, in qualità diamministratore giudiziario della [OSCURATO:SOCIETA]).7. Alla luce del consolidato orientamento della giurisprudenzaunionale, a cui ha dato seguito anche la giurisprudenza di legittimità(Cass. n. 21918 del 2024), si evince che la responsabilità fiscale deldepositario di prodotti in regime di sospensione di accisa ha natura"oggettiva" e non derogabile, se non appunto nel caso di "perdita" fisicadel prodotto stesso e, quindi, di materiale impossibilità che lo stessovenga immesso nel consumo unionale, dovendosi in tale modointerpretare anche le norme interne in materia di accisa, sicché laresponsabilità del depositario per il pagamento dell’accisa non puòessere esclusa nemmeno dal fatto illecito del terzo e nonostantel’estraneità del depositario alla condotta del terzo.7.1 Le considerazioni che precedono valgono, a maggior ragione,anche nel caso di destinazione dei prodotti ad un uso diverso da quelloagevolato consentito, tale da determinare un diverso regime ditassazione (ordinario in luogo di quello agevolato).Numero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/20267.2 Pertanto, stante l'ampiezza della responsabilità prescritta dallanormativa, la contribuente era tenuta a verificare la sussistenza deipresupposti per le agevolazioni, ponendo l'Agenzia nelle condizioni disvolgere i propri controlli, coerentemente con la caratterizzazionetipologica del tributo che postula, per poter risultare efficace egarantire un gettito costante all'erario, la concentrazione del controllo(in termini, Cass., sez. un., n. 33687 del 2018; Cass. n. 10684 del2020; Cass. n. 38126 del 2022).8. A prescindere dalla natura “di tipo oggettivo” della responsabilitàdel depositario, come delineata dalla recente giurisprudenza unionalee di legittimità, si deve anche evidenziare che nella specie non eranostati considerati o erano stati sminuiti dal giudice di rinvio diversielementi presuntivi - indicati dall’ADM nell’atto impositivo, riportati neltesto del ricorso per cassazione e non specificatamente smentiti dallacontroparte - i quali, se complessivamente valutati dal giudice dimerito, deponevano per un quadro indiziario (tra cui spicca lasproporzione tra le capacità di stoccaggio del deposito del Rossignuoloe la quantità del gasolio agricolo acquistato nonché la mancatadisponibilità da parte dello stesso di mezzi per il trasporto prodottipetroliferi) sintomatico di una evidente mancanza di diligenza richiestaad un operatore commerciale accorto.9. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassatacon rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, indiversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di Giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 24 febbraio 2026.La PresidenteNumero registro generale 15346/2024Numero sezionale 110/2026Numero di raccolta generale 13678/2026Data pubblicazione 11/05/2026Angelina – Maria PerrinoIl Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 13678/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris