Cassazione n. 06190/2023

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso nr. 20386-2018proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende assieme all’Avvocato [OSCURATO:PERSONA]giusta procura estesa in calce al controricorso -controricorrente e ricorrente incidentale– avverso la sentenza n. 1626/4/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella LOMBARDIA, depositata il 12/04/2018 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 20/1/2023 -tenutasi in modalità da remoto previo decreto di autorizzazione del Presidente del Collegio - dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'[OSCURATO:PERSONA] Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia aveva respinto l’appello sia erariale , chedi [OSCURATO:SOCIETA]., avverso la sentenza n. 10303/2015 della [OSCURATO:PERSONA] di Milano; con la suddetta sentenza la [OSCURATO:PERSONA], in parzialeaccoglimento del ricorso della società contribuente, aveva in primis escluso l’applicazione dell’imposta di registro, liquidata nell’avviso di liquidazione impugnato in misura proporzionale del 3% a titolo di finanziamento soci ex art. 22 DPR n. 131/1986e dell’art. 9 della Tariffa ad esso allegata, ritenendo che non ne ri corressero i presupposti oggettivi e soggettivi, ed aveva poi respinto il restante ricorso di primo gradoproposto dalla contribuente relativamente all’imposta principale di registro liquidata, proporzionalmente, ai sensi dell'art. 8, lett. b) Tariffa P.l. all. al DPR n. 131/86, in relazione alla sentenza di condanna n. 2414/2012 emessa dal Tribunale di Milano in data 26 . 1 . 2012, con la quale era stato riconosciuto alla società contribuente il rimborso delle somme erogate ad [OSCURATO:PERSONA] 2000 SA; lacontribuente resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a due motivi [OSCURATO:PERSONA] 1.1. con il primo di ricorso l’Agenzia delle entrate denun zia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c. , n ullità della sentenza per «motivazione contraddittoria e/o perplessa», nonché violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 del D. Lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, degli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., dell'art.111, VI comma, Cost. e lamenta che la [OSCURATO:PERSONA] abbia annullato l'avviso di liquidazione, nella parte relativa alla tassazionedell'enunciazione del «finanziamento soci» per mancata enunciazione nell a sentenza del tribunale di Milanodi un «finanziamento soci» concesso da [OSCURATO:SOCIETA]. ad [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.A. e perché non sarebbestato inoltre possibile individuare con certezza i soggetti del finanziamento; 1.2. la ricorrente lamenta pertanto la contraddittorietà della decisione della [OSCURATO:PERSONA] laddove, da una parte, aveva ritenuto fondata la tesi secondo cui«dell'atto di finanziamento soci [...] non possono individuarsi concertezza neppure i soggetti», e , dall’altra , aveva affermato che «l 'att o enunciato (il fi nanziamento soci) è intercorso tra la società Estate 2000 S.A. e la società [OSCURATO:SOCIETA], estranea al presente procedimento»; 1.3. con il secondo motivo l’Agenza ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione di norme di diritto ( art. 22, d.P.R. n. 131/1986 e art. 9, [OSCURATO:PERSONA] allegata al d.P.R. n. 131/1986) per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente ritenuto insussistenti i presupposti oggettivi e soggettivi per l'applicazi one dell’art. 22, d.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 9, [OSCURATO:PERSONA] al D.P.R. n. 131/1986, senza tenere conto che l’atto giudiziario tassato non si fondavasul mandato senza rappresentanza conferito da A.G.L A .[OSCURATO:SOCIETA]. ad [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.A., bensì su di un atto di fi nanziamento tra di loro stipulato, e che l'atto giudiziario tassato enunciava quindi l'atto negoziale posto a base della statuizione di condanna, consentendone l’individuazione degli elementi essenziali, ovvero la causa dell'atto (finanziamento), i soggetti tra i quali esso è stato stipulato ([OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.A.) e l'oggetto dellaprestazione (la somma di Euro 20.263.617,56); 1.4. con il primo motivo di ricorso incidentale la controricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 8, lett. b), Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/1986 in ragione dell’assoggettamento della sentenza del Tribunale di Milano, contenente condanna al pagamento a favore dell'esponente, ad imposta di registro proporzionale del 3%, inragione del fatto che avrebbe dovuto trovare applicazione l'imposta in misura fissa in ossequio al principio di alternatività IVA/registro di cui al combinato disposto dell'art.5, comma 2, D.P.R. n. 131/1986, dell'art. 40, comma 1, D.P.R. n. 131/1986 e dell'art.I, comma I, lettera b), Tariffa, Parte seconda, D.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 8, nota II, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131/1986, trattandosi di pronuncia di condannaattinente prestazioni soggette ad IVA; 1.5. con il secondo motivo di ricorso incidentale, qualificato come «motivo di ricorso incidentale condizionato alla ... ipotesi di accoglimento delricorso principale dell' Amministrazione fin anziaria », la controricorrente denuncia ai sensi dell'art. 112 c.p.c., ex art. 360, n. 4, c.p.c., nullità della sentenza in ragionedell'omessa pronuncia su motivo di ricorso in appello relativo all’eccezione di decadenza della potestà impositiva dell'Amministrazione finanziaria; 2.1. i motivi di ricorso principale, da esaminare congiuntamente, in quanto strettamente connessi, sono infondati e vanno disattesi; 2.2. l’Amministrazione finanziaria, con l’avviso di liquidazione impugnato(trascritto nel controricorso), ha applicato l’imposta di registro relativamentealla sentenza del Tribunale di Milano, n. 2414/2012 , emessa tra l’odierna ricorrente e la società [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.A., per enunciazione di un finanziamento soci,con aliquota proporzionale al 3% ex art. 9 Tariffa -Parte Prima allegata al d.P.R. n. 131/1986; 2.3. dall’esame della sentenza del Tribunale di Milano, dianzi citata, ritualmente ed integralmente trascritta dalla controricorrente, emerge in fatto quanto di seguito illustrato; 2.4.[OSCURATO:SOCIETA]. aveva citato in giudizio [OSCURATO:PERSONA] 2000 [OSCURATO:SOCIETA]. proponendo le seguenti domande: « P rev i o accertamento del dedotto rapporto di mandato senza rappresentanza accertare l’inadempimento della società convenuta all'obbligo di ritrasferire alla società attrice la quota dipartecipazione rappresentante il 30% del capitale sociale di [OSCURATO:SOCIETA]., unitamente gli accessori finanziamenti soci ; pronunciare sentenza ex art. 2932 c.c. che produca gli effetti del negozio di ritrasferimento afavore di [OSCURATO:SOCIETA] della quota di partecipazione in [OSCURATO:SOCIETA]. oggi intestata ad lmm.reEstate 2000, ovvero in subordine, accertare ex art. 1706 comma l c.c. che A.G. L .A.R è esclusiva proprietari a della richiamata partecipazione sociale; a ssumere ogni più opportuno provvedimento anche di condanna - se del caso, anche nei confronti di A.B.P. - ai fini del ritrasferimento alla società attrice della partecipazione sociale de q u a; a ccertare che A.G.L. A.R è esclusiva titolare del credito vantato da lmm.re Estate 2000 nei confronti di AB.P. a titolo di finanziamento soci, e ciò anche alla luce dell'avvenutasurrogazione ex art.1705, comma 2 c.c. della societàattrice; c ondannane Imm.re Estate 2000 al pagamento in favore di [OSCURATO:SOCIETA] di € 5.909.950,oltre agli interessi legali maturati dall’erogazioneal saldo, nonché al risarcimento del maggior danno ex art. 1224 comma 2 c.c.;in via subordinata ...condannare lmm.re Estate 2000 al pagamento in favore di [OSCURATO:SOCIETA] di € 20.263.618, oltre interessi legali maturati dall'erogazione al saldo,nonché al risarcimento del maggior danno ex art. 1224 comma 2 cc. o in via ulteriorment e subordinata ... condannarelmm.re Estate 2000 ad indennizzare [OSCURATO:SOCIETA], ai sensi dell'art.1204 c.c., con il pagamento di € 20.263.618, ovvero della sommamaggior o minore da liquidarsi anche in via equitativa dal Giudicante, oltre alla rivalutazionemonetaria ed agli interessi legali maturati dai singoli esborsi al saldo»; 2.5. nel corso del giudizio [OSCURATO:SOCIETA]. aveva poi rinunciato «alla domanda proposta in via principale, relativa all'accertamento dell’esistenza di un rapporto di mandato senza rappresentanza nei confronti di lmm.re Estate 2000»ed aveva altresì rinunciato agli atti del giudizio «limitatamente al rapporto processuale promosso nei confronti della stessa ABP»; 2.6. il Tribunale di Milano, nel pronunciare quindi esclusivamente con riguardo alla«domanda subordinata e quella ulteriormente subordinata» nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.A., aveva accolto la domanda della società attrice ritenendo provata la «sussistenza del credito di € 20.263.617,56 di parteattrice nei confronti di parte convenuta e ... (l ’) ... inadempimento della seconda»; 2.7. poste tali premesse, in tema di imposta di registro, l’art. 22, comma primo, del d.P.R. n. 131 del 1986, stabilisce che se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate; 2.8. in particolare, l’identità delle parti si fonda sullo stesso concetto di enunciazione con il quale deve intendersi l’espresso richiamo dei contraenti al negozio, contenuto in un atto scritto o un contratto verbale, dagli stessi posto in essere; 2.9. nell’enunciazione, infatti, devono essere evidenziati tutti gli elementi costitutivi dell’atto cui si fa riferimento, con una fedele ricostruzione conforme al suo contenuto e alla sua struttura originali, di modo che l’imposta possa essere applicata anche sul negozio enunciato, secondo gli effetti che è idoneo a produrre; 2.10. l’enunciazione deve, cioè, contenere tutti gli elementi essenziali del contratto enunciato che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sé stante(cfr. Cass. n. 25706/2020 ); 2.11. la tassazione per enunciazione, dunque, non può operare nelle ipotesi in cui l’esistenza di un negozio sia desumibile solo da elementi indiretti e non in maniera certa e diretta per il richiamo espresso a tutti i suoi elementi; 2.12. ènecessario, in sostanza, che nell’atto enunciante siano contenuti elementi tali da consentire di identificare la convenzione enunciata sia in ordine ai soggetti che al suo contenuto oggettivo e alla sua reale portata in modo da fornire non solo la prova della sua esistenza ma dacostituirne il titolo; 2.13. è, dunque, per tali ragioni che l’art. 22 cit. prevede che la tassazione per enunciazione sia possibile solo a condizione che vi sia identità delle parti intervenute nell’atto enunciante e in quello enunciato; 2.14. le indicate conclusioni poggiano anche sull’ulteriore argomento secondo cui, in tanto si può far luogo a tassazione, in quanto essa sia conseguenza diretta del comportamento del soggetto che la subisce; 2.15. l’enunciazione va quindi intesa con riguardo al tenore letterale dell’atto enunciante senza la possibilità di integrare aliundela volontà delle parti contraenti, ed ènecessario pertanto tener presenti gli specifici effetti giuridici dell’atto enunciato e di quello enunciante, con esclusione di ogni astratta possibilità di reciproca presupposizione, che non trovi puntuale riscontro nelle dichiarazioni emergenti dalla convenzione nella disponibilità dell’Ufficio per le registrazione; 2.16.applicando tali principi al caso in esame emerge dunque che la sentenza del Tribunale di Milano non contiene alcuna espressa, precisa ed inequivoca indicazione circa lapretesa operazione di «finanziamento soci» che l’Erario assume essere stata effettuata tra la società contribuente ed ImmobiliareEstate 2000 S.A.; 2.17. la suddetta sentenza, infatti, contiene unicamente una condanna di [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.A. al pagamento in favore di [OSCURATO:SOCIETA]. delle somme corrispondenti al «debito ...espressamente riconosciuto dalla società convenutalmm.re Estate 2000», senza alcuna ulteriore indicazione circa la natura di tale debito, ed in particolare circa una pretesa operazione di finanziamento soci intervenuta tra le due società; 2.18. nell’atto enunciante quindi mancano, in ogni caso, elementi tali da consentire di identificare la convenzione enunciata sia in ordine ai soggetti che al suo contenuto oggettivo e alla sua reale portata in modo da fornire non solo la prova della sua esistenza ma da costituirne il titolo, non rinvenendosi nella sentenzaalcuna indicazione degli estremi del contratto e dell’atto ed in particolare delle parti di esso; 2.19. al contrario, nelle premesse della sentenza impugnata, si dà espressamente conto delle richieste, da parte di [OSCURATO:SOCIETA].,di condanna al pagamento dell’importo corrispondente al credito vantato da lmm.re Estate 2000 neiconfronti di AB.P. a titolo di fin anziamento soci a titolo di surrogazione da parte della società attrice ex art. 1705 c.c., il che esclude che il Tribunale di Milano abbia inteso riconoscere la sussistenza di un credito di [OSCURATO:SOCIETA]. quale diretta conseguenza di un finanziamento soci tra quest’ultima e [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.A., come invece afferma l’Agenzia delle entrate; 2.20. quanto trascritto nel ricorso dall’Agenzia delle entrate con riguardo allaparte della sentenza del Tribunale di Milano, in cui si dà atto che «in sede di udienza svoltasi davanti al Collegio il 26 gennaio 2012, ...(la società attrice)... ha dichiarato di accetta re il calcolo con decorrenza dalle scadenzeindicate, per ciascuna tranche di finanziamento», nulla prova in contrario rispetto a quanto dianzi osservato, né costituisce enunciazione di un contratto, o comunque di un atto avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale al quale si possono estendere gli effetti della registrazione dell’atto enunciante; 2.21. ne consegue l’infondatezza delle pretese avanzate nei confronti della società contribuente, come correttamente affermato dalla [OSCURATO:PERSONA] nella sentenza impugnata; 3.1. va parimenti disatteso il primo motivo di ricorso incidentale, con cui si lamenta che la [OSCURATO:PERSONA] abbiaerroneamente applicatol’imposizione proporzionale di registro alla statuizione di condanna del Tribunale di Milano a favore della contribuente e nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] 2000, senza fare applicazione del principio di alternatività IVA/registro, in forza del quale avrebbe dovutoessere applicata alla statuizione di condanna,portata dall’atto giudiziario rappresentato dalla sentenza del Tribunale civile di Milano, unicamente l’imposizione di registro inmisura fissa sulla scorta del fatto che sia la contribuente che [OSCURATO:PERSONA] 2000 svolgono attività di impresa, trovando pertanto, applicazione nei loro confronti, per presunzione assoluta ai sensi dell’art. 4, D.P.R. n. 633/1972, il regime dell’IVA per tutte leoperazioni attive e passive; 3.2.al riguardo la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato che la «statuizione di condanna in esame si basa sul mero riconoscimento, da parte di “[OSCURATO:PERSONA] 2000 sa”, nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA], di un debito restitutorio per la somma di Euro20.263.617,56, erogata da [OSCURATO:PERSONA], non già in forza di un contratto dimutuo, bensì in forza di un contratto di mandato senza rappresentanza, quale pro vv ista per l'operazione di finanziamento soci mai direttamenteconclusa da [OSCURATO:PERSONA] con ABP»; 3.3.va pertanto evidenziato che ai sensi dell'art. 3, comma 3, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633/1972 le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario;3.4. come già affermato da questa Corte (cfr. Cass. n. 30360/2018), per effetto della citata previsione normativa, nel mandato senza rappresentanza viene attribuita rilevanza, ai fini dell'imponibilità adIVA, sia alle prestazioni tra mandante e mandatario, sia a quelle tra mandatario e terzo, sicché nel mandato senza rappresentanza, la prestazione resa dal mandatario al mandante non costituisce un'attività autonomamente rilevante ai fini IVA, in quanto non configura un’autonoma prestazione di mandato, come accade, invece,nel mandato con rappresentanza, poiché il mandatario agisce per conto del mandante, ma in nome proprio, e, quindi, acquista in proprio i servizi da un terzo, dovendosi, poi, tenere conto dei suoi obblighi verso il mandante, secondo il contenuto rapporto di mandato, ai fini del corretto adempimento degli impegni assunti; 3.5. peraltro,è la natura dell'operazione che intercorre tra il mandatario e il terzo che qualifica, dal punto di vista oggettivo,anche l'operazione che intercorre tra il mandante e il mandatario, con la conseguenza che a quest'ultimo si applica il medesimo trattamento, ai fini IVA, che si applica al rapporto tra mandatario e terzo; quale corollario, deriva che tale influenza non opera nell'ipotesi inversa, sicchéil rapporto tra mandante e mandatario non ha influenza, ai fini del trattamento IVA, sul rapporto mandatario e terzo; 3.6. trattasi, quindi, nella fattispecie in esame, di mera cessione di denaro che rimane al di fuori del campo di applicazione dell’IVA(d.p.r. n. 633 del 1972, art. 2, c. 3, lett. a); 3.7. ciò posto, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, alla luce del principio dell'alternatività con l'IVA, gli atti sottoposti, anche solo teoricamente, perché di fatto esentati, a quest'imposta non debbono scontare quella proporzionale di registro; 3.8. in particolare, poiché secondo gli artt. 5, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, e 1, lettera b), dell'allegata tariffa, parte seconda, sono sottoposte a registrazione in caso d'uso, e scontano l'imposta in misura fissa, le scritture private non autenticate contenenti disposizioni relative ad operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto, fra cui le «prestazioni di servizi», nelle quali la legge sull'IVA (art. 3, comma 2, n. 3, del d.P.R. n.633 del 1972) comprende i prestiti in denaro, questi, ancorché siano poi esentati dall'imposta stessa dal successivo art. 10, n. 1, quando possano considerarsi «operazioni di finanziamento», tuttavia, essendo in astratto soggetti all'IVA, non sono soggetti all'imposta proporzionale di registro (cfr. Cass. nn. 29385/2019, 24268/2015, 9403/2007, 4577/1990); 3.9. risultano quindi infondate le censure della società contribuente circa l’indebita duplicazione dell’imposta di registro applicata, con aliquota proporzionale, assieme al l' IVA , cui sarebbe stato soggetto l’accredito restitutorio in forza del principio di alternatività; 4. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, assorbita ogni altra questione sollevata dalla controricorrente, vanno respinti il ricorso principale ed il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo motivo, formulato in via condizionataall’accoglimento del ricorso principale; 5. è opportuno compensare integralmente le spese di lite stante la parziale reciproca soccombenza; 6. non è dovuto dalla ricorrente incidentale il contributo ulteriore di cui all'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, come introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, stante il mancato rigetto integrale o la mancata integrale dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale; 7.la circostanza che sia altresì soccombente la parte pubblica esonera, inoltre, la Corte dal provvedere in tema di raddoppio del contributo unificato nei confronti della medesima P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso principa