Cassazione n. 03126/2026

iscritto al n. 1641/2025R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro- tempore, con sede in Perugia, [OSCURATO:PERSONA], via [OSCURATO:PERSONA] n. 18, rappresentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, - c ontroricorrente - AGENZIA DELLE ENTRATE – [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, - intimata - [OSCURATO:PERSONA] –IRES 201 6 . R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Umbria n. 210/2024, depositata il 6 giugno 2024; udita la relazione svolta nell’adunanza in camera di consiglio del23 ottobre 2025 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate – Riscossione notificava, in data 30 settembre 2021, alla [OSCURATO:SOCIETA]., cartella di pagamento n. 080-2020-0003939978, con la quale, a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bisd.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, veniva richiesto il pagamento della somma di € 4.654,00, a titolo di IRES, oltre interessi e sanzioni come per legge, a seguito del disconoscimento del credito d’imposta previsto dall’art. 6, comma 13-19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (c.d. Tremonti-Ambiente), in relazione agli investimenti ambientali effettuati per la realizzazione di impianto fotovoltaico. L’Ufficio, in particolare, con la cartella in questione intendeva recuperare l’imposta dovuta e non versata per l’anno 201 6 , disconoscendo la perdita indicata nella rideterminazione del reddito imponibile relativa all’investimento non soggetto a tassazione per l’applicazione della c.d. Tremonti-Ambiente per l’anno 2010. 2. La società contribuente impugnava la cartella di pagamento in questione dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo gradodi Perugia, deducendo che nel corso dell’anno 2010 aveva realizzato un investimento per l’acquisto di impianto fotovoltaico, ma che aveva deciso di non avvalersi della disposizione agevolativa di cui al predetto art. 6 l. n. 388/2000, in quanto riteneva che il beneficio non fosse cumulabile con l’accesso alla tariffa incentivante, che pure gli R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] era stata riconosciuta ai sensi del D.M. 19 febbraio 2007. Successivamente, con il D.M. 5 lugli0 2012, era stata chiarita la possibilità di usufruire cumulativamente dei due benefici, e pertanto la società contribuente, al fine di avvalersi del credito d’imposta, aveva fatto redigere una perizia per determinare il valore della componente ambientale dell’investimento ammissibile in deduzione dal reddito d’impresa, ed effettuando poi una riliquidazione interna del bilancio 2010 e di quelli successivi, fino adarrivare al primo periodo d’imposta (2016) per il quale era ancora possibile presentare tempestiva dichiarazione integrativa. La C.G.T. di primo grado adìta, con senten z a n . 221/2023, depositata l’8 maggio 2023, accoglieva il ricorso, annullando la cartella di pagamento impugnata. 3. Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo gradodell’Umbria, con sentenza n. 210/2024, pronunciata l’8 maggio 2024, e depositata in segreteria il 6 giugno 2024, accoglieva l’appello dell’Ufficio, dichiarando legittimo l’atto impugnato e compensando le spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]., sulla base di cinquemotivi (ricorso notificato il 7 gennaio 2025). Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. 5. Con decreto presidenziale del 26 giugno 2025 è stata quindi fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio dell’8 ottobre 2025, ai sensi degli artt. 375, comma 2, e 380-bis.1 c.p.c. La ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 132 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), dello stesso codice di rito. Deduce, in particolare, che la Corte territoriale aveva erroneamente ritenuto che l’Agenzia delle Entrate avesse comunicato al contribuente l’avviso di irregolarità e che l’avviso bonario fosse stato notificato il 24 ottobre 2018 come indicato nella cartella, nel mentre tale prova non era stata fornita dall’Ufficio. 2. Con il secondo motivo viene eccepita violazione e falsa applicazione degli artt. 36-bise 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. Rileva, in particolare, la ricorrente che, nel caso di specie, l’emissione della cartella di pagamento ex art. 36-bisd.P.R. n. 600/1973 non era mera conseguenza di un errore di calcolo, ma presupponeva una valutazione di merito della dichiarazione e l’espresso disconoscimento dell’agevolazione di cui alla legge Tremonti-Ambiente, il che avrebbe richiesto l’invio di un avviso di rettifica e/o avviso bonario, prima di poter emettere la cartella. 2.1. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono infondati. Questa Corte ha già statuito che, in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, è legittimo il disconoscimento del credito di imposta operato a seguito di controllo automatizzato, qualora esso abbia carattere cartolare e non implichi valutazioni, in quanto effettuatosulla base di un riscontro obiettivo dei dati formali della dichiarazione dei redditi (in applicazione del predetto principio, la S.C. ha R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] confermato la sentenza impugnata che aveva correttamente ritenuto non necessaria la preventiva comunicazione di irregolarità ex art. 36-bisdel d.P.R. n. 600 del 1973, rilevando il recupero di un credito di imposta per investimenti in aree svantaggiate fondato sui dati emergenti dalle dichiarazioni della contribuente e dall'anagrafe tributaria; Cass. 26 maggio 2025, n. 13898; v. anche Cass. 16 novembre 2018, n. 29582). In altri termini, il disconoscimento di un credito di imposta non è impossibile, di per sé stesso, con la procedura del controllo automatizzato, ma dev’essere oggetto di valutazione nel merito se esso derivi damera attività di riscontro cartolare, donde è legittima la procedura automatizzata, ovvero sia necessaria attività istruttoria complessa, donde si dovrà procedere con le procedure ordinarie (Cass. 31 ottobre 2025, n. 28785). Nel caso di specie, è indubbio che il disconoscimento del credito sia stato il frutto di un mero riscontro cartolare, in quanto, come si vedrà in seguito, il credito oggetto di detrazione era già stato escluso da precedente provvedimento di diniego da parte dell’Amministrazione finanziaria, a sua volta non impugnato, motivato, tra l’altro –come emerge dalla sentenza impugnata – con la spettanza dell’agevolazione per carenza dei requisiti sia oggettivi che soggettivi. Può quindi essere ribaditoil seguente principio di diritto: «in tema di credito di imposta, il relativo disconoscimento può avvenire da parte dell’Amministrazione finanziaria altresì tramite procedura automatizzata di cui all’art. 36-bis d.P.R. n. 60/1973, senza la necessità di una comunicazione preventiva di irregolarità, quando esso abbia carattere cartolare e non implichi valutazioni, in quanto effettuato sulla base del mero R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] riscontro obiettivo dei dati formali contenuti nella dichiarazione dei redditi». 3. Con il terzo motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. eccepisce nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132 c.p.c., nonché per violazione della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/E/2013, dell’art. 2 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, e dell’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, che la C.G.T. di secondo grado, dopo avere richiamato il principio di riliquidazione delle dichiarazioni non emendabili, previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, per recuperare la detassazione prevista dalla legge Tremonti-Ambiente, li aveva poi ritenuti inapplicabili alla fattispecie in esame, che rientrava nella fattispecie tipica del riconoscimento delle detrazioni per gli investimenti in materia ambientale previsti da tale normativa. Inoltre, prosegue la ricorrente, era da considerare errato il riferimento all’istanza di rimborso, contenuto nella sentenza impugnata, giacché solo con la cartella l’Ufficio aveva contestato –senza riconoscere il principio di emendabilità della dichiarazione e in contrasto con il principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. – un maggior reddito d’impresa, non ammettendo, come avrebbe dovuto, la detassazione dell’investimento ambientale. Il motivo in questione è in parte inammissibile, e in parte infondato. Innanzitutto, con riferimento alla lamentata contraddittorietà della motivazione, mette conto rilevare che, a seguito della riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. [come riformulato dall'art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. dalla l. 7 agosto 2012, n. 134], non sono R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del “minimo costituzionale”richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. 3 marzo 2022, n. 7090; Cass. 25 settembre 2018, n. 22598). Nel caso di specie, la sentenza impugnata, oltre ad essere ampiamente motivata circa la non spettanza dell’agevolazione (in quanto esclusa dal provvedimento di diniego del rimborso del credito d’imposta notificato il 7 agosto 2015, n. prot. 56349/2015), non presenta neanche profili di contraddittorietà, dal momento che la premessa generale viene effettuata proprio per escludere l’applicabilità di tali principi nel caso di specie, essere diverse le circostanze di fatto rispetto al precedente di cui alla sentenza delle SS.UU. di questa Corte del 30 giugno 2016, n. 13378. Con riferimento, invece, alla seconda parte del motivo in esame, che riguarda il profilo dell’emendabilità della dichiarazione, deve in ogni caso rilevarsi che la C.G.T. di secondo grado ha escluso la spettanza della detrazione indipendentemente da tale profilo, in quanto l’agevolazione era stata già esclusa con il citato provvedimento di diniego del rimborso richiesto, con riferimento al credito in questione; R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] provvedimento che non era stato impugnato nei termini di legge, e che quindi era divenuto definitivo. 4. Con il quarto motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art.36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in combinato disposto con l’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 2 del d.P.R. n. 322/1998, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. Deduce, in particolare, la ricorrente che erroneamente la C.G.T. di secondo grado avrebbe ritenuto che la manca ta impugnazione della nota dell’Agenzia delle Entrate n. 56349/2015, notificata il 7 agosto 2015, con la quale era stata rigettata la richiesta di rimborso delle maggiore imposte versate per l’anno 2010, avrebbe precluso la possibilità di impugnare la cartella di pagamento riguardante il recupero del minor credito IRES indicato nella dichiarazione dei redditi del 2016, e relativo proprio all’annualità 2010, nel mentre la possibilità di impugnare tale cartella non sarebbe stata preclusa dalla circostanza che l’atto impositivo era fondato su dati evidenziati dal contribuente nella propria dichiarazione, stante l’emendabilità della stessa in presenzadi nuovi elementi di conoscenza o di valutazione, e non essendovi alcuna correlazione tra la nota dell’Agenzia delle Entrate del 2015 e la cartella di pagamento ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 in esame, la quale costituiva il primo atto impositivo impugnabile dalla contribuente. 5. Con il quinto motivo di ricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.P.R. n. 322/1998, in combinato disposto con l’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 e dell’art. 53 Cost., in riferimento all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c. R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, che, stante il generale principio di emendabilità di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente, era perfettamente ammissibile il ricorso contro l’atto impositivo emesso sulla base di un ricalcolo del reddito imponibile, indipendentemente dalla richiesta di rimborso e dal successivo provvedimento di rigetto. 5.1. Gli ultimi due motivi possono essere esaminati congiuntamente, e sonoinfondati. L’Ufficio procede al recupero di un credito IRES portato in detrazione nella dichiarazione 2016 e relativo all’anno 2010, per il quale la contribuente aveva presentato in precedenza (il 9 ottobre 2013) una richiesta di rimborso, che era stata rigettata dall’Agenzia delle Entrate con provvedimento espresso di diniego n. 56349/2015 prot., notificato in data 7 agosto 2015. Come emerge dalla sentenza impugnata, con tale provvedimento l’Ufficio argomentava il rifiuto del rimborso con articolata motivazione, che riguardava sia gli aspetti procedurali, sia la non spettanza dell’agevolazione, per carenza dei requisiti oggettivi e soggettivi. Il provvedimento di rigetto non era stato impugnato, e quindi si era consolidata la non debenza del rimborso, per cui la contribuente non avrebbe potuto portare successivamente in detrazioneil relativo credito . Sul punto, questa Corte ha già avuto modo di affermare – sia pure con riferimento al credito IVA –che «l’art. 1 del d.P.R. n. 443 del 1997prevede la possibilità di portare in detrazione il credito per il quale non è stato accordato il rimborso in sede di liquidazione periodica o di dichiarazione annuale, purché, contestualmente al diniego di rimborso, l'Amministrazione R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] provveda alla "indicazione del credito spettante" al contribuente: ne deriva che, se il provvedimento di diniego di rimborso non contenga alcuna indicazione circa l'ammontare del credito perché l'Ufficio ne abbia disconosciuto l'esistenza, nessun credito potrà essere portato in detrazione dal contribuente nei successivi anni di imposta» (Cass. 30 gennaio 2019, n. 2599; v. anche Cass. 6 luglio 2012, n. 11368). D’altronde, stante la natura di impugnazione-merito del giudizio tributario, è evidente che l’eventuale diniego di una istanza di rimborso, che non sia stato tempestivamente impugnato, non può che determinare l’esclusione della possibilità di far valere successivamente quel credito attraverso la sua detrazione negli anni successivi, pena l’elusione dei termini di decadenza espressamente previsti dalla legge per opporsi ai provvedimenti amministrativi. 6. Consegue il rigetto del ricorso. Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Nulla per le spese nei confronti dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la [OSCURATO:SOCIETA]. tenuta al pagamento di una somma di importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. R.G. N.1641/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 1.400,00 per onorari, oltre spese prenotate a debito. Dà a