Cassazione n. 20440/2026

all’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale allegata dallamemoria depositata il 4 agosto 2023,– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, pressol’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata edifesa ex lege,– controricorrente –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delgennaio 2017;Numero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del17 marzo 2026 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA];preso atto che il Pubblico Ministero, in persona del sost. proc.gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso chiedendo il rigetto delricorso;uditi l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., el’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrenteAgenzia delle Entrate;1. A seguito di verifica fiscale e di conseguenziale p.v.c.,l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Udinenotificava, in data 15 maggio 2013, alla [OSCURATO:SOCIETA]., avvisodi accertamento n. TI90300895/2013, con il quale venivanorecuperati a tassazione, per il periodo d’imposta 1° aprile 2010– 31 marzo 2011, una serie di costi ritenuti indeducibili, ed inparticolare: 1) spese per prestazioni di servizi infragruppo per €186.869,00; 2) ammortamenti per € 68.185,00; 3) quote diammortamento su beni entrati in funzione nel periodo d’imposta2010 per € 8.303,00; 4) ammortamenti su impianti telefoniciper € 1.066,00; 5) costi non inerenti per € 6.000,00.Con particolare riferimento al rilievo sub n. 1), l’unico ancorain contestazione e oggetto della presente controversia, l’Ufficiorecuperava a tassazione parte dei costi sostenuti dalla societàper prestazioni di servizi rese dalla capogruppo francese IMOM,in base al “Contrat de Prestasion de Services”, stipulato il 1°aprile 2008, ritenuti indeducibili in quanto non inerenti, e riferitia servizi privi di diretti vantaggi per la [OSCURATO:SOCIETA]Sulla base dei rilievi in questione, veniva recuperato atassazione, ai fini IRES, un maggior reddito imponibile di €270.423,00, con una maggiore imposta dovuta di € 74.367,00R.G. N. 10977/2017 2Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026e, ai fini IRAP, un maggior valore della produzione di €261.054,00, con una maggiore imposta dovuta di € 7.779,00.2. La società contribuente impugnava l’avviso di accertamentoin questione, limitatamente ai rilievi nn. 1) e 2) suindicati,dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Udine laquale, con sentenza n. 212/2015, depositata il 24 giugno 2015,accoglieva il ricorso limitatamente al rilievo n. 1), dichiarandocessata la materia del contendere con riferimento al rilievo n.2) (per il quale l’Ufficio aveva proceduto ad annullamento inautotutela), e condannando altresì l’Agenzia delle Entrate allarifusione delle spese di lite.3. Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate, laCommissione Tributaria Regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] –sez. n. 4, con sentenza n. 19/2017, pronunciata l’11 gennaio2017 e depositata in segreteria il 18 gennaio 2017, accoglieval’appello e, in riforma della decisione impugnata, dichiaravalegittimo l’avviso di accertamento [ad eccezione della parterelativa al rilievo n. 2), per la quale era stata dichiarata lacessazione della materia del contendere], condannando altresìla società alla rifusione delle spese del doppio grado di giudizio.4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione laa mezzo racc. a/r inviata il 2 maggio 2017).L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.5. Con decreto presidenziale del 17 dicembre 2025 è stataquindi fissata per la discussione l’udienza pubblica del 17 marzo2026.La ricorrente ha depositato memoria.R.G. N. 10977/2017 3Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026All’udienza suddetta il Pubblico Ministero, in persona del sost.proc. gen. dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso chiedendo ilrigetto del ricorso.Sono comparsi per la ricorrente l’avv. [OSCURATO:PERSONA], e per lacontroricorrente l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], che hannoconcluso come da verbale in atti.La Corte ha trattenuto la causa in decisione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso viene eccepita la nullità dellasentenza impugnata per violazione dell’art. 132, comma 2, n.4) c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c., degli artt. 24 e 111,comma 6), Cost e 36, comma 2, n. 4), d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c.Deduce, in particolare, la ricorrente che la sentenza impugnataera affetta dal vizio di omessa o comunque apparentemotivazione, in quanto non vi era alcun riferimento alleargomentazioni difensive e alle eccezioni sollevate dalla societànei precedenti gradi di giudizio, e non era dato rinvenire alcunconcreto riferimento ai plurimi documenti prodotti dalla società,al fine di dimostrare l’inerenza dei costi relativi ai servizi residalla capogruppo a beneficio delle consociate.Il motivo è infondato.Come è noto, il sindacato di legittimità sulla motivazione ècircoscritto alla verifica del rispetto del c.d. “minimocostituzionale”, nel senso che l'anomalia motivazionaledenunciabile in sede di legittimità è solo quella che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante e attieneall'esistenza della motivazione in sé, come risulta dal testo dellasentenza e prescindendo dal confronto con le risultanzeprocessuali, e si esaurisce - con esclusione di alcuna rilevanza delR.G. N. 10977/2017 4Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026difetto di sufficienza - nella mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nelcontrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, nellamotivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. Infatti,dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1, num. 5), c.p.c. [adopera dell'articolo 54, comma 1, lett. b), del decreto legge 22giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla legge 11agosto 2012, n. 134], non è più consentito censurare in sede dilegittimità la contraddittorietà o l'insufficienza della motivazione,essendo evidente che ammettere, in sede di legittimità, la verificadella sufficienza o della razionalità della motivazione in ordine allequaestiones facti significherebbe consentire un inammissibileraffronto tra le ragioni del decidere espresse nella sentenzaimpugnata e le risultanze istruttorie sottoposte al vaglio delgiudice del merito (da ultimo, Cass. 28 aprile 2023, n. 11263;Cass. 7 aprile 2023, n. 9543).A tal proposito, la violazione del principio del c.d. minimocostituzionale è individuabile nei soli casi - che si tramutano invizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cuiall'articolo 132, comma 2, num. 4) c.p.c., e, nel processotributario, all’art. 36, comma 2, num. 4), d.lgs. n. 546/1992 - di«mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico»,di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fraaffermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa odincomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera«insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione (Cass. 18agosto 2023, n. 24808).Nel caso di specie, tale minimo costituzionale apparecomunque raggiunto, in quanto la C.T.R., sia pure in manierasintetica, ha confermato la legittimità, in parte qua, dell’avvisoR.G. N. 10977/2017 5Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026di accertamento, ritenendo non fornita la prova dell’inerenza deicosti recuperati a tassazione, sull’assunto che ladocumentazione contabile di supporto (fatture, pagamenti,tracciati, etc.) prodotta dalla società era stata specificamentecontestata dall’amministrazione finanziaria e la società nonaveva dimostrato «che il servizio prestato dalla capo-gruppoabbia contribuito o meno a migliorare la posizione commercialedell’associato conferendogli un vantaggio economico ecommerciale…».La motivazione è dunque sì concisa, ma non per questoapparente o mancante: la ratio decidendi, anzi, è chiara e comedetto si fonda sul rilievo della non valenza probatoria delladocumentazione prodotta laddove spettava alla contribuenteprovare l’inerenza.Il “minimo costituzionale” della motivazione, dunque apparesenz’altro rispettato.2. Con il secondo motivo la [OSCURATO:SOCIETA]. eccepisceviolazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4), dello stesso codice di rito.Deduce la contribuente che i giudici di secondo gradoavrebbero omesso, o comunque erroneamente valutato idocumenti prodotti in giudizio, ritenendoli inidonei a dimostrarel’inerenza e l’effettività dei costi.Il motivo è inammissibile.La ricorrente, lungi dal censurare una violazione di leggesostanziale o processuale, chiede, in sostanza, di operare unarivalutazione complessiva della documentazione prodotta,offrendo una propria valutazione alternativa della stessa.R.G. N. 10977/2017 6Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/20263. Con il terzo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsaapplicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma1, n. 3), c.p.c.Deduce, in particolare, la ricorrente che i giudici di secondogrado avrebbero violato i principi in tema di ripartizionedell’onere della prova, per avere ritenuto non assolto tale onere,pur avendo essa prodotto in giudizio documentazione probatoriaidonea a provare l'inerenza dei costi in esame, nonché per avereignorato o comunque erroneamente valutato la documentazioneprobatoria versata in atti, e per non avere indicato le ragioni percui la predetta documentazione sia stata disattesa, nel mentre,al cospetto di detta documentazione, spettava a quel puntoall’Ufficio dimostrare le ragioni della non idoneità della stessa.Anche tale motivo deve ritenersi inammissibile, in quantopunta ad una rivalutazione di fatto del materiale probatoriopreso in considerazione dalla Corte regionale.I giudici di merito, peraltro, hanno correttamente ripartitol’onere della prova, ritenendo non provata l’inerenza el’effettività dei costi da parte della ricorrente, nei confronti delquale spetta tale onere (tra le altre, da ultimo, Cass. 13 febbraio2025, n. 3747; Cass. Cass. 18 gennaio 2025, n. 1239; Cass. 27gennaio 2023, n. 2599).4. Con il quarto motivo di ricorso, infine, la [OSCURATO:SOCIETA]deduce violazione dell’art. 7, par. 3, della Convenzione tral’Italia e la Francia sulle doppie imposizioni, e del principio diinerenza di cui all’art. 109, comma 5, d.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi), in relazione all’art.360, comma 1, n. 3), c.p.c.Rileva la ricorrente che la C.T.R. aveva erroneamente ritenuto,senza alcuna disamina della fattispecie, come non inerenti i costiR.G. N. 10977/2017 7Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026dedotti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. relativi ai servizi resi dallacapogruppo francese, trattandosi di cc.dd. spese di regia, ecome tali inerenti ai sensi del predetto art. 7, par. 3, dellaConvenzione Italia-Francia sulle doppie imposizioni.Il motivo è infondato.Il richiamo alla [OSCURATO:PERSONA]Francia non fa venir menoil requisito dell’inerenza dei costi, anche per le operazioniinfragruppo, e tale inerenza, nel caso di specie, è stata esclusaavendo la C.T.R. accertato – con valutazione di fattoinsindacabile in questa sede - che il servizio prestato dalla capo-gruppo non ha contribuito a migliorare la posizione commercialedella controllataLa valutazione dell'inerenza, nel caso di specie, deve esserecondotta in base ai principi affermati in relazione ai contrattiinfragruppo, ove il tema si pone in termini non del tutto simili aquelli generali e ove le questioni dell'inerenza del costo e delsuo valore normale, in base alla disciplina del transfer pricing,spesso si pongono insieme, pur rimanendo distinte sul pianologico e giuridico.Va premesso che il fenomeno giuridico ed economico deigruppi aziendali può astrattamente comportare il diffondersi dioperazioni aziendali di tipo difensivo che, nate per la piùconveniente allocazione dell'imponibile tra le società associate,sono spesso sfociate in vere e proprie operazioni elusive, il checomporta un particolare rigore, in linea generale, nellavalutazione delle operazioni intercompany che hanno destatoanche l'attenzione dell'OCSE (Cass. 24 luglio 2013, n. 17955;Cass. 6 luglio 2021, n. 19166).Secondo un'impostazione ampiamente condivisa da questaCorte, in materia di costi c.d. infragruppo, affinché ilR.G. N. 10977/2017 8Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026corrispettivo, riconosciuto alla capogruppo o alla societàincaricata del servizio a beneficio di altra consociata, siadeducibile dalla società che lo riceve, occorre che la controllatatragga dal servizio remunerato un'effettiva utilità e chequest'ultima sia obiettivamente determinabile edadeguatamente documentata (tra le altre, Cass. 30 gennaio2023, n. 2689; Cass. 27 gennaio 2023, n. 2599; Cass. 4 marzo2020, n. 6820; Cass. 14 dicembre 2018, n. 32422; Cass. 4ottobre 2017 n. 23164; Cass. 23 novembre 2015, n. 23027),anche se a quei costi non corrispondano direttamente ricavi insenso stretto (Cass. 5 dicembre 2018, n. 31405; in precedenzaCass. 1° agosto 2000, n. 10062).Peraltro, è stata ritenuta legittima la prassi amministrativa(C.M. n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980) che, al di là dellaforfettizzazione percentuale dei costi addebitati dallacapogruppo alle controllate, subordina la deducibilità dei costiderivanti da accordi contrattuali sui servizi all'effettività eall'inerenza della spesa all'attività di impresa esercitata dallacontrollata ed al reale vantaggio che deriva a quest'ultima(Cass. 11 novembre 2015, n. 23027); va evidenziato che lastessa circolare precisa espressamente che il controllo sull'utilità(e sull'inerenza) è pregiudiziale all'accertamento del valorenormale (e quindi alla congruità del corrispettivo).Tale approccio è in linea con quegli orientamenti dell'OCSE,secondo cui, in tema di prestazione di servizi infragruppo,occorre procedere al c.d. benefit test, ovverosia a verificare sel'attività considerata conferisca all'impresa un vantaggio intesoa migliorare la posizione economica o commerciale della stessa(Guidelines OCSE, 18 luglio 2010, capitolo VII) e con l'approcciorigoroso, in tema di arbitraggi di derivazione OCSE, di cui v'èR.G. N. 10977/2017 9Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026ampia - e non contraddetta - traccia nel formantegiurisprudenziale sezionale (Cass. 6 luglio 2021, n. 19001).Esistenza del costo, sua inerenza e utilità, ed infinedeterminabilità del medesimo sono questioni quindi diverse etutte antecedenti alla sua rettifica secondo il valore normale.Per consolidata giurisprudenza di questa Corte l'onere dellaprova in ordine all'esistenza e all'inerenza dei costi sopportatigrava sul contribuente che affermi di aver ricevuto il servizio, inbase alle regole generali in tema di costi deducibili (Cass. 18agosto 2022, n. 24880; Cass. 4 aprile 2013, n. 8293; e conriguardo alle operazioni infragruppo Cass. 30 gennaio 2023, n.2689; Cass. 27 gennaio 2023, n. 2599; Cass. 18 luglio 2022, n.22564; Cass. 10 maggio 2021, n. 12268; Cass. 11 gennaio2018, n. 439).Alla stregua di tale premessa, questa Corte ha ritenuto che,ove i costi della cui deducibilità si controverte scaturiscano daaccordi infragruppo, non può ritenersi sufficiente l'esibizione delcontratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dallacontrollante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi,richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di queglielementi necessari per determinare l'utilità effettiva opotenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio(Cass. 14 dicembre 2018, n. 32422; Cass. 11 novembre 2015,n. 23027; Cass. 18 luglio 2014, n. 16480; Cass. 1° giugno2012, n. 8808; Cass. 13 luglio 2012, n. 11949, richiamate daCass. 28/06/2019, n. 17535; da ultimo, v. anche Cass. 12marzo 2024, n. 6584).Alla luce delle considerazioni che precedono, dunque, avendola C.T.R., con accertamento di fatto insindacabile in questasede, accertato la non inerenza dei costi infra-gruppo inR.G. N. 10977/2017 10Cons. est. Valentino LenociNumero registro generale 10977/2017Numero sezionale 162/2026Numero di raccolta generale 20440/2026Data pubblicazione 17/06/2026questione e l’assenza di vantaggi economici e commerciali, ilrecupero a tassazione da parte dell’Ufficio.5. Il ricorso deve, quindi, essere rigettato.Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente,secondo la liquidazione di cui al dispositivo.Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la Friulsiders.p.a. tenuta al pagamento di una somma di importo pari alcontributo unificato previsto per la presente impugnazione, sedovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio2002, n. 115. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la [OSCURATO:SOCIETA]. alla rifusione, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio, chesi liquidano in € 7.600,00 per compensi, oltre spese prenotatea debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali perdichiarare la [OSCURATO:SOCIETA]. tenuta al pagamento di unasomma di importo pari al contributo unificato previsto per lapresente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.Così deciso in Roma, 17 marzo 2026.Il Consigliere est. Il Presidente(Dott. [OSCURATO:PERSONA]) (Dott. [OSCURATO:PERSONA])R.G. N. 10977/2017 11Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]