Cassazione n. 19026/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16459/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 21, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 44, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) controricorrente incidentale - avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 1734/2017 depositata il14/04/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con ricorso in Cassazione affidato ad un unico motivo illustrato da memoria, nei cui confronti la contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. ha resistito con controricorso e ricorso incidentale fondato su due censure, illustrate nelle memorie difensive, la società concessionaria per la riscossione dell'imposta comunale sulla pubblicità per il Comune di Lecco impugnava la sentenza della CTR della Lombardia, n. 1734/2017 relativa all'imposta sui diritti sulle pubbliche affissioni per il 2014, lamentando la violazione dell'art. 5 del d.lgs. n. 507/93, in quanto, erroneamente i giudici d'appello avrebbero ritenuto non assoggettabili ad imposta gli striscioni con la dicitura “Domenica aperto, o Domenica sempre aperto, oppure Venerdi aperto sino alle 22” posti all’interno del centro commerciale, con riferimento agli orari di apertura del centro meridiana, quando, invece, ne sussistevano i relativi presupposti. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l’unica censura del ricorso principale si deduce la violazione dell'art. 5 del d.lgs. n. 507 del 15 novembre 1993, in quanto, erroneamente i giudici d'appello avrebbero ritenuto non assoggettabili ad imposta, quando invece ne sussistevano i re lativi presupposti, quei messaggi che pur non promuovendo direttamente l'immagine commerciale o i prodotti di un operatore economico, tuttavia, sono volti a indurre la clientela a frequentare i locali commerciali in giorni non usualmente aperti al pubblico, anche solo per trascorrervi il tempo libero. 2. Con il primo motivo di ricorso incidentale, la società [OSCURATO:SOCIETA] lamenta la violazione degli artt. 24, 53 e 97 Cost. nonché degli artt. 3 legge 241 del 7 agosto 1990 e 7 legge 212 del 27 luglio 2000, 1, comma 165, legge 296 del 27 dicembre 2006; violazione del diritto di difesa e del principio di tutela del contribuente ; per avere la Regionale ritenuto insussistente il deficit motivazionale dell’avviso opposto, sostenendo che l’avviso di accertamento avrebbe carattere di provocatio ad opponendum. 3. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si denuncia la violazione delle norme citate nella rubrica della precedente censura, in quanto il decidente avrebbe er r oneamente ritenuto congruamente motivato l’avviso, avendo consentito al contribuente di contestare l’an ed il quantumdella pretesa. 4. Per priorità logica, devono essere esaminati i motivi del ricorso incidentale che, in quanto strettamente connessi, possono essere esaminati unitariamente. 4.1 Il ricorso incidentale deve essere disatteso. E’ indubbiamente vero che la motivazione adottata dalla CTR è errata in diritto, ma ciò nonostante si rileva, in diritto, che l’avviso opposto risulta congruamente motivato. La decisione gravata è errata in quanto questa Corte ha da tempo abbandonato la tesi della natura meramente processuale della motivazione dell'avviso di accertamento. Secondo tale tesi (cui aderisce la CTR), la motivazione ha l'esclusiva funzione di affermare la pretesa tributaria e di provocare la difesa del contribuente (provocatio ad opponendum): in tal senso, indicativamente, Cass. n. 3898 del 1980; n. 7991 del 1996; n. 14427 del 1999; Cass.n. 1209, n. 2500 e n. 5557 del 2000; n. 14700 del 2001; n. 6232 e n. 19515 del 2003; n. 14673, n. 17293 e n. 20054/ 2006; n. 12169 e n. 28955 del 2009; n. 22370 del 2010; n. 7360 del 2011; n. 9441 del 2014. Secondo questa impostazione, la motivazione è sufficiente quando consenta al contribuente di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur: basterebbe l'indicazione degli elementi soggettivi ed oggettivi della pretesa tributaria, con i fatti astrattamente giustificativi di essa. Deve invece rilevarsi che gli artt. 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 (in tema di atti dell'amministrazione finanziaria; il quale richiama l'art. 3 della legge n. 241 del 1990) e l’art. 1, comma 165 legge 296/2006 dispongono che l'amministrazione (e il concessionario) è obbligata ad indicare i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che hanno determinato la decisione della stessa (anche se non è necessario fornire in dettaglio la notizia di ogni singolo elemento di prova: Cass. n. 26472 del 2014). Da ciò si evince che la motivazione attiene alla sostanza e non alla forma dell'atto tributario e, pertanto, non è riconducibile ad una mera provocatio ad opponendum, ma integra un elemento essenziale dell'atto suddetto, sulla cui base va definito il thema decid endurn e probandum dell'eventuale successivo giudizio di impugnazione. In particolare, essa deve consentire il controllo interno e giurisdizionale dell'atto, al fine di accertare la correttezza dell'operato dell'amministrazione. In tal senso, del resto, si sono già persuasivamente espresse le sezioni unite di questa Corte (n. 19854 del 2004), seguite da diverse pronunce delle sezioni semplici (n. 15842 e n. 25054 del 2006; n. 23009 del 2009; n. 7056 e n. 22003 del 2014; n. 20251/2015), alle quali si deve aggiungere il sostanziale ed autorevole avallo della Corte Costituzionale con la pronuncia n. 244 del 2009 (argomentata anche da Corte Costituzionale n. 98 del 2014 circa l'immodificabilità in corso di causa della motivazione dell'avviso). L'originaria inidoneità motivazionale dell'atto, dunque, comporta l'invalidità di questo ed è perfettamente legittimo che la CTR valuti, in relazione ad uno specifico motivo di impugnazione proposto dal contribuente, la sufficienza della motivazione dell'avviso di rettifica oggetto di controversia. Del resto, nel procedimento tributario, la motivazione dell'avviso di accertamento assolve ad una pluralità di funzioni, atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l'onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell'atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l'impugnazione e, infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un'azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la "ratio" della decisione adottata ( v. Cass.n.22003del 17/10/2014; Cass. n. 9810 del 7/05/2015). Ne consegue che la motivazione addotta dai giudici regionali in ordine alla insussistenza della carenza motivazionale dell’atto opposto sol perché avrebbe consentito al contribuente di predisporre le proprie difese, senza valutare concretamente il contenuto dell’atto si pone in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità. Tuttavia, sebbene la motivazione dei giudici di appello non sia conforme ai principi di diritto espressi da questa Corte, il dispositivo deve essere confermato, in ragione della idoneità motivazionale dell’avviso opposto che contempla il numero e l’ubicazione dei mezzi pubblicitari, la loro rispettiva estensione e le tariffe applicate. 5. Il ricorso principale è meritevole di accoglimento. Ai sensi dell'art. 2 comma 1 lett a) del d.lgs. n. 145 del 2 agosto 2007 per pubblicità deve intendersi "qualsiasi forma di messaggio che è diffuso, in qualsiasi modo, nell'esercizio di un'attività commerciale, industriale, artigianale o professionale allo scopo di promuovere il trasferimento di beni mobili o immobili, la prestazione di opere o di servizi oppure la costituzione o il trasferimento di diritti ed obblighi su di essi", mentre l'art. 5 comma 2 del d.lgs. n. 507/93 recita Ai fini dell'imposizione si considerano rilevanti i messaggi diffusi nell'esercizio di una attività economica allo scopo di promuovere la domanda di beni o servizi, ovvero finalizzati a migliorare l'immagine del soggetto pubblicizzato . Il primo comma dell'art. 5, d.lgs. n. 507 del 15 novembre 1993, individua, dunque, il presupposto dell'imposta nella diffusione di messaggi pubblicitari effettuata attraverso forme di comunicazione visive o acustiche, diverse da quelle assoggettate al diritto sulle pubbliche affissioni, in luoghi pubblici o aperti al pubblico o che sia da tali luoghi percepibile, ciò in quanto quel che rileva è l'astratta possibilità del messaggio, in rapporto alle dimensioni ed ubicazione del mezzo, di avere un numero indeterminato di destinatari, ed il secondo comma, della stessa norma, considera rilevanti, ai fini dell'imposizione, i messaggi diffusi nell'esercizio di un'attività economica, allo scopo di promuovere la domanda di beni o servizi, ovvero finalizzati a migliorare l'immagine del soggetto pubblicizzato. Secondo la Concessionaria, la pretesa impositiva di cui qui si controverte ha per oggetto mezzi pubblicitari assoggettabili all'imposizione in quanto riportano il marchio con cui la contribuente contraddistingue i servizi resi alla clientela, ed assolvono quindi alla funzione di far conoscere, alla massa indiscriminata dei potenziali utenti, il nome del negozio. Nel caso di specie, l'oggetto della controversia riguarda plurimi striscioni includenti informazioni indicative dei giorni e orari d'apertura del Centro commerciale “[OSCURATO:SOCIETA]” ( domenica aperto, venerdì aperto sino alle ore 22,00; [OSCURATO:SOCIETA] ipermercati e gallerie commerciali domenica sempre aperti con logo della [OSCURATO:SOCIETA]) ubicati all’ingresso e nell’area di parcheggio pubblico adiacente al centro. Secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 17624 del 21.06.2021; n. 26104/2019; Cass.n. 12349/2017; Cass. n. 8616/14, 17852/2004) le indicazioni stradali e i segnali turistici e di territorio che forniscono agli utenti informazioni necessarie o utili per la guida e la individuazione di località, itinerari, servizi e impianti, svolgono per la loro sostanziale natura di insegne, anche una funzione pubblicitaria tassabile, ai sensi dell'art. 5 d.lgs. cit. Il presupposto dell'imposta sulla pubblicità va ricercato nell'astratta potenzialità del messaggio pubblicitario, in rapporto all'ubicazione del mezzo, di far conoscere indiscriminatamente alla massa di possibili acquirenti ed utenti il nome, l'attività ed il prodotto di un'azienda (Cassazione, sentenze nn. 27497/2014, 15654/2004 e 8658/2015). Le scritte in questione rientrano, nella menzionata nozione, dal momento che esse sono destinate a migliorare l'immagine dell'impresa indicando all'utenza gli orari di apertura dell’esercizio commerciale. L'indicazione dei servizi offerti mediante le scritte e i cartelli in questione, apposti anche all’esterno del centro commerciale hanno difatti l'inequivoca funzione di rendere noti al pubblico l'attività commerciale esercitata, svolgendo, dunque, una indiscutibile attività pubblicitaria proprio nel senso indicato dall'art. 5 d.lgs. n. 507 del 1993. Posti all'interno di un luogo aperto al pubblico, quale è un centro commerciale ovvero in un parcheggio pubblico, tali scritte e cartelli sono chiaramente destinati ad attirare l'attenzione della potenziale clientela che vi accede sui servizi e sui prodotti offerti, rivestendo il carattere di invito o stimolo verso il pubblico alla fruizione del servizio offerto o all'acquisto dei prodotti disponibili (v. ex plurimus : Cass. n. 17622 del 21 giugno 2021). Evidente è la funzione incentivante e promozionale degli acquisti nelle date e negli orari di apertura straordinariacosì indicati. Ne segue la cassazione della sentenza impugnata e la decisione nel merito ex art. 384 cod.proc.civ. , non essendo necessari accertamenti in fatto nè essendo state riproposte altre questioni, mediante rigetto del ricorso originario della società contribuente. Le spese dei precedenti gradi debbono essere compensate, in ragione dell’evoluzione giurisprudenziale di cui si è dato conto; mentre le spese del presente giudizio di legittimità vengono invece poste a carico della contribuente in ragione di soccombenza. P.Q.M. Accoglie il ricorso principale e rigetta quello proposto in via incidentale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, respinge l’originario ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]; compensa le spese dei gradi di merito, ponendo a carico della contribuente le spese del presente giudizio di legittimità che liquida unitariamente in euro 1.800,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario ed accessori come per legge, dà atto, in applicazione dell'art. 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115 del 2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente in via incidentale di un