Cassazione n. 12248/2024

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5300/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA] ), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), già [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. BNCNCL 48S11G337G ) , dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale a margine del Oggetto: tributi – IVA – detrazione – operazioni soggettivamente inesistenti –onere della prova N.5300/18 R.G. Est. F. D’Aquino controricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 20/C - c ontroricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionaledell’[OSCURATO:PERSONA], n. 237/01/17, depositata in data 16 gennaio 2017 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 aprile 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:SOCIETA]. ha impugnato tre avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2004 e 2005 con i quali, a seguito di PVC, si disconosceva la detrazione IVA in relazione ad alcuni acquisti, in quanto ritenuti attinenti a fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di una «frode carosello», che vedeva i fornitori della società contribuente quali imprese filtro meramente interposte nell’acquisto di autovetture di provenienza comunitaria , frode di cui l’Ufficio deduceva la consapevolezza da parte della società contribuente. 2. La CTP di Parma ha accolto il ricorso. 3. La CTR dell’Emilia - Romagna , con sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello che non vi è prova della consapevolezza della società contribuente della frode commessa a monte, ricavandosi tale conclusione dal fatto che la merce era stata regolarmente consegnata, le fatture fossero state regolarmente emesse e pagate e che non vi fosse prova del fatto che la cessionaria aveva tratto dalla frode un risparmio fiscale, tenuto conto del fatto che l’atto impositivo era fondato su «supposizioni». 4. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio , affidato a un unico motivo, cui resiste con controricorso la società contribuente. [OSCURATO:PERSONA] N.5300/18 R.G. Est. F. D’Aquino 1. Con l’unico motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 19, primo comma e 54, secondo comma d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli art, 2697, 2727 e 2729 cod. civ.,«nonché dei principi indicati nella sentenze della Corte di Giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] (in cause C- 354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C-439/04 e 440/04)», nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non provata la consapevolezza della società contribuente di avere preso parte a una frode IVA consumata a monte. Osserva parte ricorrente di avere dato atto della assenza di organizzazione dei diversi fornitori della contribuente («cartiere»), soggetti sconosciuti al fisco, «molti dei quali facenti capo a uno stesso soggetto», fornitori con i quali la contribuente aveva rapporti sistematici. In proposito,il ricorrente censura anche la statuizione relativa alla natura di « mere s upposizioni » di tali circostanze in fatto, nonché la statuizione secondo cui la merce fosse stata consegnata e fosse oggetto di emissione regolare di fatture, in quanto elementi inidonei a dimostrare l’estraneità alla frode. 2. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso articolatadal controricorrente, posto che non ricorre nel caso di specie una revisione del ragionamento decisorio e degli accertamenti in fatto operati dal giudice di appelloin relazione alla valutazione delle prove, bensì una dedotta erronea e falsa applicazione delle regole di distribuzione dell’onere della prova in tema di disconoscimento della detrazione IVA. 3. Il ricorso è fondato. La valutazione degli elementi indiziari, pur operata singolarmente e analiticamente dal giudice del merito (in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario), deve essere operata anche in termini sintetici, in modo che i vari elementi addotti consentano al giudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo che l’Amministrazione finanziaria ha inteso dare al N.5300/18 R.G. Est. F. D’Aquino coacervo degli stessi fatti indiziari, al fine di trarre la presunzione del fatto ignoto (consapevolezza di partecipare a una frode IVA). Il giudizio sintetico o complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione dei singoli indizi al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logica del fatto ignoto (la consapevolezza del cessionario nell’aver preso parte a una frode IVA: Cass., Sez. V, 12 luglio 2022, n. 22003). Nel qual caso, l’Ufficio non deve fornire una prova del tutto incontrovertibile del fatto costitutivo della consapevolezza del contribuente di avere preso parte a una frode IVA, potendo addurre prove meramente indiziarie (Cass., Sez. V, 11 dicembre 2020, n. 28246; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. VI, 28 febbraio 2019, n. 5873), purché il quadro indiziario venga valutato dal giudice del merito nel suo complesso. 4. In secondo luogo -e con particolare riferimento all’oggetto della prova (il fatto ignoto) - ove l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti (ai fini del disconoscimento della detrazione sull’IVA a monte da parte del contribuente), incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del dante causa; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava poi sul contribuente la prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n. N.5300/18 R.G. Est. F. D’Aquino 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9721; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105). 5. Né può avere rilievo al riguardo la circostanza della regolarità della contabilità, come anche l’effettività dell’esecuzione delle prestazioni e dei relativi pagamenti, posto che oggetto della prova dell’Ufficio (e della prova contraria del contribuente) è una frode commessa a monte della catena distributiva e non dal contribuente (Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851). 6. I principi affermati da questa Corte sono conformi al principio di Diritto dell’Unione (richiamato dal ricorrente), secondo cui l'evasione tributaria ai fini IVA si configura anche nel caso in cui un soggetto passivo avrebbe dovuto sapere di partecipare, tramite l'operazione di cui trattasi e, in particolare, con il proprio acquisto, a un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (Corte GUE, 18maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; Corte GUE, 18 dicembre 2014, N. 1272 .G. 6di 11 Est. F. Schoenimport «Italmoda» [OSCURATO:PERSONA], C-131/13, C-163/13 e C-164/13, punti 49 e 50; Corte GUE, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, punti da 38 a 40; Corte GUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, punto 54; Corte GUE, 21 giugno 2012, Mahagében e David, C-80/11 e C/142/11, punto 46; Corte GUE; 6 luglio 2006, Kittel e [OSCURATO:PERSONA], C- 439/04 e C440/04, punti 45, 46, 56, richiamata dal ricorrente). Il contribuente deve conformarsi a standard di diligenza rigorosi, ritenendo esigibile in capo al contribuente l’adozione di tutte le misure che si possano richiedere a un accorto operatore commerciale al fine di assicurarsi che N.5300/18 R.G. Est. F. D’Aquino l'operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una evasione di imposte (Corte GUE, 17 dicembre 2020, n. [OSCURATO:PERSONA], C-656/19, punto 80; Corte GUE, 17 ottobre 2019, Unitel, C-653/18, punto 33; Corte GUE, 28 marzo 2019, Vin, C-275/18, punto 33; Corte GUE, 8 novembre 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-495/17, punto 41; Corte GUE, Litdana, cit., punto 34). 7. La sentenza impugnata nonsi è attenuta a tali principi, avendo considerato quali mere supposizioni le presunzioni dell’Ufficio senza valutarle nel loro complesso e dando rilievo a circostanze irrilevanti, come l’emissione delle fatture, il loro pagamento e la consegna della merce;la sentenza va, pertanto, cassata con rinvio per nuovo esame delle regole di distribuzione dell’onere della prova. Al giudice del rinvio è rimessa anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. LaCorte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in d