Cassazione n. 14489/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 25258-2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rapp. e di?., in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], dom.ta ope legis in ROMA, presso la CANCELLERIA della CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e di?.; - resistente - avverso la sentenza n. 2114/51/14 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 04/03/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10/1/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò, innanzi alla C.T.P. di Napoli, l'avviso di accertamento con Cui l'AGENZIA DELLE ENTRATE provvide, nei propri confronti, a riprese per I.V.A., I.R.E.S. ed I.R.A.P. relative all'anno di imposta 2004; che la C.T.P., con sentenza n. 38/9/12, accolse il ricorso; che avverso tale decisione l'AGENZIA DELLE ENTRATE propose appello innanzi alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 2114/51/14, depositata il 4.3.2012, accolse il gravame, riformando la sentenza impugnata e dichiarando legittimo l'avviso di accertamento impugnato, osservando, - per quanto in questa sede ancora rileva - che "ricorrono fatti e circostanze per individuare l'antieconomicità di questa attività, antieconomicità che rende legittima la rettifica analitico- induttiva, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. D) del DPR n° 600/1973. L'onere della prova si sposta a carico del contribuente, che, nel caso specifico, non ha documentato le cause dello scostamento tra ricavi dichiarati e presunti"; che avverso tale sentenza la [OSCURATO:SOCIETA]. ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidato ad otto motivi, illustrati da memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.; si è costituita, ai soli fini della eventuale partecipazione alla discussione orale in pubblica udienza, l'AGENZIA DELLE ENTRATE; Considerato che con il primo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -2- violazione e falsa applicazione degli artt. 61 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per mancare, nella decisione impugnata ed avuto riguardo alla parte di essa dedicata allo svolgimento del processo, qualsiasi riferimento a fatti, difese e circostanze indispensabili "ad individuare il thema decidendum e le ragioni che stanno a fondamento del dispositivo" (cfr. ricorso, p. 4); che il motivo è infondato; che è sufficiente evidenziare che l'esposizione in sentenza dei fatti di causa non deve necessariamente tradursi nella narrazione completa ed analitica dello svolgimento del processo ed in un particolareggiato resoconto delle deduzioni delle parti, essendo sufficiente che essa - come puntualmente avvenuto nella specie, laddove dalla decisione impugnata si colgono chiaramente causa ed oggetto dell'accertamento, nonché il complessivo thema decidendum (scostamento tra ricavi dichiarati e presunti, incongruenza ed incoerenza rispetto allo studio di settore, mancato assolvimento dell'onere della prova, in fase tanto endoprocedinnentale, quanto processuale) - riassuma concisamente il contenuto sostanziale della controversia, con l'indicazione che può risultare tanto dall'esposizione del fatto che dalla parte motiva, degli elementi rilevanti per la decisione (arg. da Cass., Sez. 2, 5.10.2000, n. 13292, Rv. 540789-01); che con il secondo motivo la difesa della GI.EM. lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la violazione dell'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 112 e 329 cod. proc. civ., per non avere la C.T.R. dichiarato l'appello dei rAGENZIA DELLE ENTRATE inammissibile ovvero improcedibile, nonostante la carenza di specificità dei Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -3- motivi di gravame, il quale non conterrebbe "una parte idonea a contrastare la sentenza di primo grado" (cfr. p. 8 del ricorso), con conseguente passaggio in giudicato della decisione di prime cure; che il motivo è infondato; che nel processo tributario, il requisito della specificità dei motivi di appello deve ritenersi soddisfatto ove le argomentazioni svolte, correlate con la motivazione della sentenza impugnata, ne contestino il fondamento logico- giuridico, non richiedendosi necessariamente una rigorosa enunciazione delle ragioni invocate che possono, invece, essere ricavate anche implicitamente, sia pure in maniera univoca, dall'atto di impugnazione (cfr. Cass., Sez. 5, 7.4.2017, n. 9083, Rv. 643625-01). Peraltro, (cfr. Cass. Sez. U, 16.11.2017, n. 27199, Rv. 645991-01) l'utilizzo di particolari forme sacramentali o la redazione di un progetto alternativo di decisione, da contrapporre a quella di primo grado, non sono necessari neppure a seguito della novella apportata all'art. 342 cod. proc. civ. dal d.l. n. 83 del 2012, conv. con modif. dalla I. n. 134 del 2012 - comunque non applicabile ratione temporis al caso di specie, trattandosi di appello depositato il 31.7.2012 - sicché, questa Corte ha da tempo concluso nel senso che la mancanza o l'assoluta incertezza dei motivi specifici dell'impugnazione, le quali, ai sensi dell'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, determinano l'inammissibilità dell'appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benché formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi ricavarsi, anche per implicito, dall'intero Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -4- atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni, in quanto l'articolo cit. deve essere interpretato restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. cod. civ., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi pertanto consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass., Sez. 5, 21.7.2020, n. 15519, Rv. 658400-01); che, nella specie, al fine di sostenere la censura in esame, il ricorso si limita semplicemente a riprodurre una minima parte dell'atto di appello dell'AGENZIA DELLE ENTRATE (cfr. p. 9, penultimo cpv.), senza invece dar conto di tutta la residua parte motivazionale dello stesso (cfr. l'atto di appello, allegato al n. 10 della produzione di parte ricorrente, il cui esame è consentito sulla scorta della tipologia di vizio denunziato), donde si coglie, al contrario, l'intero impianto della difesa dell'AGENZIA in quel grado di giudizio, volto a censurare la decisione assunta dalla C.T.P. quanto all'erroneo - si opina - riparto dell'onere della prova posto a fondamento della decisione assunta, nonché - in ogni caso - all'erronea valutazione della prova proposta; che, con il quarto motivo, la difesa della ricorrente si duole (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della violazione e falsa applicazione dell'art. 62-sexies del d.l. n. 331 del 1993 e 10 della I. n. 146 del 1998, per avere la C.T.R. erroneamente sovrapposto la procedura di accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -5- 600 del 1973 a quella - cui avrebbe fatto ricorso, in concreto l'Ufficio - fondata sugli studi di settore, sebbene si tratti di sistemi affiancati e diversi tra loro; che il motivo è infondato; che appare evidente, dalla lettura della motivazione della decisione impugnata, come essa verta completamente sugli studi di settore (considerazione che rileva anche per quanto concerne le sorti del terzo motivo di ricorso) e sull'incongruità ed incoerenza, rispetto a questi, dei ricavi dichiarati dalla società contribuente nel corso del 2004 ("...risulta che, nell'anno in oggetto, lo studio di settore risultava non congruo...inoltre non coerente il ricavo medio orario...risulta inoltre non congruo anche lo studio di settore per gli anni precedenti 2002 e 2003"): con la conseguenza che il riferimento alrantieconomicità" risulta, ad avviso del Collegio, chiaro frutto di mera improprietà terminologica da parre della C.T.R., inidonea a scalfire la correttezza della motivazione della sentenza impugnata (e, per l'effetto, della ripresa operata dall'ufficio a seguito di accertamento standardizzato), come si coglie, peraltro, dall'uso della congiunzione "pertanto", che lega l'ultimo periodo del terzultimo cpv. della motivazione della sentenza impugnata (ove, per l'appunto, si discute di antieconomicità) a quelli che immediatamente lo precedono (interamente modellati, come detto, sulla incongruità rispetto agli studi di settore); che quanto precede determina, all'evidenza, l'assorbimento del terzo motivo, con il quale parte ricorrente lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.) la violazione dell'art. 91 Cost., dell'art. 3 della I. n. 241 del 1990, da un lato Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -6- e degli artt. 1 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 112 e 345 cod. proc. civ., dall'altro, per non avere la C.T.R. dichiarato l'appello dell'AGENZIA inammissibile, nonostante lo stesso fosse fondato su una giustificazione dell'operato dell'Ufficio (i.e., la legittimità, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d del d.P.R. n. 600 del 1973, delle riprese per cui è causa. Cfr. ricorso, p. 14, quartultimo cpv.) diversa dalla motivazione contenuta nell'avviso di accertamento impugnato ed introdotta per la prima volta solo con l'atto di gravame; che con il quinto motivo la difesa della GI.EM. lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., per avere la C.T.R. erroneamente valutato talune delle prove in atti (cfr. p. 16 del ricorso, primo cpv., sub 1 e 2) sulla base di "argomenti...mai introdotti nel processo, né nell'avviso di accertamento... né nella comparsa di risposta depositata nell'Ufficio... né nell'atto di appello" (cfr. ricorso p. 16), per dedurne la non veridicità delle affermazioni rese dal contribuente a dimostrazione della correttezza del proprio operato; che con il settimo motivo la contribuente si duole (in relazione all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.) della violazione dell'art. 1 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 116 cod. proc. civ., da un lato, nonché dell'omessa insufficiente motivazione su punti decisivi", dall'altro, per avere la C.T.R. accolto l'appello dell'Ufficio sulla base di circostanze - si opina - non provate, senza peraltro peritarsi di motivare circa la loro considerazione, nonostante le stesse non risultassero dal fascicolo processuale; Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -7- che entrambi i motivi - suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni agli stessi sottese - sono inammissibili; che essi disvelano, all'evidenza, non già un error in procedendo né in iudicando quanto, piuttosto, un vizio motivazionale: sennonché, premesso che, relativamente al settimo motivo, esso propone una tipologia di vizio della motivazione non più delibabile da questa Corte (trattandosi di sentenza depositata dopo 1'11.9.2012), rispetto ad entrambe le censure rileva il Collegio come il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove (come nella specie) non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. (che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente n. 4, disposizione che - per il tramite dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ. - dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante (Cass., Sez. 3, 10.6.2016, n. 11892, Rv. 640194-01. Cfr. anche, più recentemente, Cass., Sez. 2, 19.7.2021, n. 20553, Rv. 661734-01). D'altronde è altresì pacifico che, in tema di ricorso per cassazione, esula dal vizio di legittimità ex art. 360, n. 5 cod. proc. civ. qualsiasi contestazione volta a criticare il "convincimento" che il giudice di merito si è formato, ex art. 116, commi 1 e 2 cod. proc. civ., in esito all'esame del materiale probatorio ed al conseguente giudizio di prevalenza degli elementi di fatto, operato mediante Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -8- la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, una nuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità; che con il sesto motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.) la violazione dell'art. 1 del d.lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 115 cod. proc. civ. e dell'art. 2697 cod. civ., da un lato, nonché dell'art. 23 del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 167, 184, 167 e 183 cod. proc. civ., nonché dell'art. 87 disp. att. cod. proc. civ., per avere la C.T.R. ritenuto l'avviso di accertamento legittimo, nonostante l'Ufficio non abbia ottemperato all'onere della prova sullo stesso gravante, come richiesto dal ricorso alla procedura di accertamento standardizzato; che il motivo — il quale disvela, in realtà, un vizio motivazionale — è inammissibile sotto molteplici profili; che, sotto un primo aspetto, esso mira (come già osservato in relazione al motivo che precede) ad una rivalutazione del materiale istruttorio, sostitutiva di quella svolta dalla C.T.R., per ciò stesso preclusa a questa Corte. Peraltro, sotto un diverso angolo prospettico, nello sviluppare le proprie censure, la contribuente fa perno su presunte circostanze oggetto di "non contestazione" da parte dell'Ufficio (cfr. p. 18) e, ciononostante, disattese dalla C.T.R., senza tuttavia trascrivere il contenuto degli atti (ancora una volta, solo genericamente richiamati) donde emergerebbero le circostanze in questione, né dei passaggi argomentativi degli atti processuali ascrivibili alla difesa erariale, dai quali emergerebbe tale contegno: sennonché ove con il ricorso per cassazione — come nella specie - si ascriva al giudice di merito di non avere tenuto Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -9- conto di una circostanza di fatto che si assume essere stata "pacifica" tra le parti, il principio di autosufficienza (cfr. l'art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.) impone al ricorrente di indicare in quale atto sia stata allegata la suddetta circostanza, ed in quale sede e modo essa sia stata provata o ritenuta pacifica (Cass., Sez. 6-1, 12.10.2017, n. 24062, Rv. 645760- 01. Cfr. anche Cass., Sez. 3, 9.8.2016, n. 16655, Rv. 641486- 01, la quale precisa che, quando il motivo di impugnazione si fondi sul rilievo che la controparte avrebbe tenuto condotte processuali di non contestazione, per consentire alla Corte di legittimità di prendere cognizione delle doglianze ad essa sottoposte, il ricorso, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., deve sia indicare la sede processuale di adduzione delle tesi ribadite o lamentate come disattese, sia contenere la trascrizione dei relativi passaggi argomentativi); che con l'ottavo motivo la difesa di parte ricorrente lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.) la violazione dell'art. 62 -sexies del d.l. n. 331 del 1993 e dell'art. 10 della I. n. 146 del 1998, da un lato, nonché delromessa insufficiente motivazione su punti decisivi", dall'altro, per avere la C.T.R. ritenuto dimostrata l'antieconomicità dell'attività svolta dalla GI. EM . senza avere svolto alcun "giudizio sull'idoneità [delle circostanze addotte dall'Ufficio a conforto dell'accertamento standardizzato] a supportare tale accertamento"; che il motivo è inammissibile; che esso (fermo quanto già osservato in relazione al secondo motivo di gravame, rispetto alla nozione di "antieconomicità" usata dalla C.T.R.), anche tale motivo ridonda, come già Ric. 2014 n. 25258 sez. ST - ud. 10-01-2022 -10 osservato per il settimo, in un vizio motivazionale non più delibabile da questa Corte, nei termini proposti in ricorso, trattandosi di sentenza depositata dopo 1'11.9.2012; Ritenuto, in conclusione, che il ricorso debba essere rigettato, senza alcuna statuizione in relazione alle spese del presente giudizio di legittimità, essendosi l'AGENZIA DELLE ENTRATE costituita ai soli fini della partecipazione alla discussione orale; P.Q.M. Rigetta il ricorso. Nulla in relazione alle spese del giudizio di legittimità. Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte de