Cassazione n. 13294/2026

all’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito Pec;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- controricorrente -avversola sentenza n. 3539, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale del Lazio il 4.3.2019, e pubblicata il 14.6.2019;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026raccolte le conclusioni del P.M., s.[OSCURATO:PERSONA],il quale ha confermato la propria richiesta di accogliere gli ultimi duemotivi del ricorso, da rigettarsi per il resto;ascoltate le conclusioni rassegnate, per il ricorrente, dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA], che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per lacontroricorrente, dall’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], che hachiesto il rigetto dell’impugnativa;la Corte osserva:1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA],l’avviso di accertamento n. TJB0C0300114/2013, avente ad oggettomaggiore Irap con riferimento all’anno 2008. L’Amministrazionefinanziaria, a seguito di [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione consegnato allacontribuente il 21.12.2011, notificava il 2.7.2013 l’atto impositivo,contestando l’indebita deduzione, ai fini Irap, della rimunerazionecorrisposta dalla associata [OSCURATO:PERSONA], poi [OSCURATO:PERSONA], perché avente originedalla retribuzione di una prestazione di natura ‘mista’ (servizi piùcapitale). Contestava, inoltre, i costi per oneri corrisposti agli agenti, manon di competenza di quell’anno d’imposta e perciò non deducibili.Contestava, ancora, la deduzione di cifra minore, imputata quale spesa dipubblicità, ma da riqualificare quale spesa di rappresentanza.2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Roma, replicando a ciascuno deirilievi proposti dall’Amministrazione finanziaria. La CTP rigettava il ricorsodella contribuente.3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisionesfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi allaCommissione Tributaria Regionale del Lazio, che lo respingeva.4. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso lapronunzia della CTR, affidandosi ad otto motivi di ricorso. L’Agenzia delleNumero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026Entrate resiste mediante controricorso. La ricorrente ha pure depositatomemoria relativa ai giudizi tra le stesse parti RGN 3766/2020 (ilpresente), 11312/2020 e 21076/2020, trattati contestualmentenell’odierna udienza.4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il PubblicoMinistero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed hadomandato l’accoglimento del settimo e dell’ottavo motivo del ricorso,rigettati gli ulteriori.Ragioni della decisione1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la contribuente contesta la violazione dell’art. 109,comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), dell’art. 5 del D.Lgs. n.446 del 1997, e degli artt. 1316, 1362 e 1363 c.c., per avere la CTRerroneamente ritenuto che la prestazione oggetto del contratto diassociazione in partecipazione fosse in realtà costituita tanto da unaprestazione di servizi quanto di capitale (godimento di beni), noncogliendo la natura unitaria dell’operazione commerciale e fallacementeconcludendo che si fosse in presenza di un contratto con prestazioni dinatura ‘mista’, i cui oneri risultavano perciò indeducibili.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura ancora laviolazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir)e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, perché, quand’anche fossepossibile ritenere che le prestazioni dedotte nel contratto di associazionein partecipazione fossero scindibili in prestazioni di servizi e di capitale,non risulta comunque configurabile “un apporto misto di ‘capitale eservizi’, con la conseguenza che il giudice di seconde cure ha erratoladdove ha ritenuto indeducibile la relativa remunerazione” (ric., p. 4).3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la contribuente critica la violazione dell’art. 5 delNumero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026D.Lgs. n. 446 del 1997, in cui è incorso il giudice di secondo grado, perchéi costi sostenuti in relazione al contratto di associazione in partecipazioneerano stati correttamente riportati in bilancio alla voce B-7 del contoeconomico, e risultavano perciò deducibili.4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia laviolazione dell’art. 109, comma 9, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir)e dell’art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice dell’appelloritenuto che possa rientrate tra i contratti di associazione in partecipazionecon prestazioni miste quello in esame, in cui si prevede la partecipazioneai ricavi lordi anziché agli utili netti.4.1. I primi quattro motivi di ricorso contestano tutti, in relazione alprofilo della violazione di legge, la decisione pronunciata dalla CTR peraver erroneamente ritenuto che il contratto di associazione inpartecipazione in cui la ricorrente è parte associante, potesse ritenersiavere natura ‘mista’, perché erano previste prestazioni tanto di serviziquanto di godimento di beni, con la conseguenza che gli oneri sopportatisarebbero risultati indeducibili. I motivi di ricorso presentano elementi diconnessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni disintesi e chiarezza espositiva.In realtà, sostiene innanzitutto la società, il contratto aveva naturaunitaria, e nel suo complesso si risolveva in una prestazione di servizi.Inoltre, risulta non condivisibile che la concessione in godimento dibeni integri un apporto di capitali. In conseguenza risultava correttal’appostazione in bilancio alla voce B 7, e pertanto si trattava di onerideducibili.4.2. Occorre allora preliminarmente rilevare che questa Corteregolatrice ha già avuto occasione di chiarire che in tema diinterpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridicaconsta di due fasi, delle quali la prima - consistente nella ricerca e nellaNumero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipicoaccertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede dilegittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni diermeneutica contrattuale; quando in sede di legittimità venga denunziatala violazione di tali regole, è necessaria la specifica dimostrazione delmodo in cui il ragionamento seguito dal giudice di merito abbia deviatodalle regole nei detti articoli stabilite, non essendo sufficiente unasemplice critica della decisione sfavorevole, formulata attraverso la meraproposizione di una diversa e più favorevole interpretazione rispetto aquella adottata dal giudicante (Cass. sez. III, 4.6.2007, n. 12946; Cass.sez. III, 12.1.2006, n. 420).Può quindi rilevarsi che, in relazione alla prima valutazione, connessaal tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, il sindacatodel giudice di legittimità – rispetto al tempo di tali arresti - risulti ancor piùristretto dalla limitazione del vizio di motivazione sostanzialmente a quellanon conforme al c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU, Sez.U,7.4.2014, n. 8053); mentre, riguardo alla seconda fase, la denuncia diviolazione delle norme di ermeneutica contrattuale richiede la specificadimostrazione che il ragionamento del giudice di merito abbia deviato daesse, non potendo la censura esprimersi nella semplice critica delladecisione sfavorevole formulata attraverso la proposizione della diversa ea sé favorevole interpretazione rispetto a quella adottata dal giudicante.4.3. La CTR ha in primo luogo sintetizzato i caratteri propri delcontratto di associazione in partecipazione, evidenziando che in taleschema negoziale l’associato consegue il diritto a partecipare ai risultatidella gestione dell’impresa associante, in cambio di un apporto che puòessere di varia natura. Quindi, esprimendo il giudizio di merito che lecompeteva, ha confermato la valutazione espressa dai giudici di primogrado, secondo cui il contratto stipulato dalla [OSCURATO:PERSONA] spa(associante) con l’associata, prevedeva un apporto misto. L’associata,Numero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026infatti, si impegnava a fornire servizi, ma anche a concedere in godimentodegli impianti, prestazione da qualificarsi come un apporto di capitale. Nonsussisteva, pertanto, una prestazione unica ed indivisibile, ma prestazioniaventi diversa natura, e la fornitura di impianti non poteva comunquequalificarsi come una prestazione di servizi. Gli impianti per la diffusionedella pubblicità, progettati, prodotti ed istallati dalla associata, che sonostati forniti in godimento all’associante, non costituiscono mezzi necessarialla realizzazione delle attività di servizio dell’associato ma piuttostol’oggetto sul quale tali attività devono essere realizzate.Il fatto che il compenso da corrispondere all’associata fosseparametrato sui ricavi anziché sugli utili di gestione del serviziopubblicitario, poi, non incideva sulla natura delle prestazioni concordate,ma solo sulla loro modalità di retribuzione.4.4. Merita quindi di essere ricordato che l’art. 109 del Dpr n. 917 del1986, nella versione applicabile ratione temporis, dispone: “9. Non èdeducibile ogni tipo di remunerazione dovuta:b) relativamente ai contratti di associazione in partecipazione eda quelli di cui all'articolo 2554 del codice civile allorché sia previsto unapporto diverso da quello di opere e servizi”, ed i redditi provenienti daun’associazione in partecipazione con apporto di capitale sono rimastiassoggettati al regime fiscale dei dividendi provenienti da partecipazionisocietarie.Tanto premesso, la valutazione espressa dal giudice dell’appelloappare coerente e la ricorrente non offre argomenti che inducano amodificarla.Nel caso di specie il contratto di associazione in partecipazioneprevedeva sia prestazioni di servizi, sia la concessione in godimento dibeni. Nulla, invero, impedisce la stipula di contratti con prestazioni mistenel nostro ordinamento. La natura unitaria di un vincolo contrattuale nonNumero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026esclude che siano previste prestazioni aventi natura diversa, ed il rapportocontrattuale riceva perciò una determinata regolamentazione fiscale. Ibeni concessi in godimento sono considerati conferimenti in natura, epertanto apporti di capitale (artt. 2342 e 2254 c.c.).La CTR ha correttamente rilevato che la riforma del sistema fiscaleintrodotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003 ha previsto che nel caso diassociazione in partecipazione con apporto ‘misto’, ai fini Irap, gli utilicorrisposti dall’associante devono essere iscritti alla voce C-17 (Interessipassivi ed altri oneri finanziari), e sono perciò indeducibili.A tanto può aggiungersi che la CTR, esaminando il contratto diassociazione, ha rilevato pure che gli impianti forniti dall’associato “eranodestinati sin dall’origine a rimanere nella disponibilità” della ricorrente, cheavrebbe compensato l’onere mediante la simbolica corresponsione di uneuro (controric., p. 16) “e ciò consente di escludere, oltre ogni ragionevoledubbio, che tale attività possa essere ricondotta ad un’ipotesi diprestazione di servizi” (sent. CTR, p. 11 s.). Conclusione che apparecondivisibile, potendo qualificarsi come un apporto di capitali la forniturain godimento, da parte dell’associata, di impianti, peraltro destinati arimanere di proprietà dell’associante.I primi quattro motivi di ricorso risultano perciò infondati e devonoessere perciò respinti.5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la contribuente lamenta la violazione dell’art. 67 delDpr n. 600 del 1973 e dell’art. 25, comma 1, del D.Lgs. n. 446 del 1997perché il giudice del gravame non ha rilevato che, a fronte di un’unicamanifestazione di ricchezza, l’Amministrazione finanziaria ha assoggettatoad imposizione tanto la società associante quanto la società associata, conla conseguenza di aver violato il principio del divieto di doppiaimposizione.Numero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/20265.1. Il giudice del gravame si è limitato ad osservare, in proposito, cherisulta infondata la tesi della contribuente secondo cui in ogni ipotesi diindeducibilità di un costo per uno dei partner commerciali, e diimposizione del reddito in capo alla controparte, si verificherebbe unaviolazione del divieto di doppia imposizione.5.2. Poche ma fondate parole, perché l’indeducibilità del costo daparte della società che corrisponde una somma, in base all’ordinamentofiscale vigente, non importa che lo stesso divenga deducibile (peraltro aifini Irap) per il solo fatto che la somma corrisposta debba essereassoggettata ad imposizione (peraltro ai fini Ires) nei confronti delsoggetto economico che la riceve. Come osservato anche dal PubblicoMinistero, i presupposti dell’imposta a carico delle due società sonodiversi, e non ricorre un’ipotesi di violazione del divieto di doppiaimposizione.Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciòessere respinto.6. Mediante il sesto mezzo di impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la ricorrente contesta la nullitàdella pronuncia impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 112c.p.c., per non avere la CTR pronunciato in materia di applicazione delregime sanzionatorio più favorevole sopravvenuto con il D.Lgs. n. 158 del2015, disapplicando la sanzione proporzionale ed applicando la più mitesanzione prevista per le violazioni formali che non abbiano arrecato dannoall’Erario, in materia di deduzione delle provvigioni corrisposte agli agentiin violazione del criterio di competenza.6.1. La ricorrente ha cura di ripostare come avesse proposto laquestione nell’atto di appello.La CTR, in proposito, ha argomentato sulla possibilità, con limiti, per ilcontribuente di richiedere il rimborso delle imposte versate in eccesso nonessendo stati dedotti costi sopportati nell’anno di competenza.Numero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026L’Amministrazione finanziaria replica che in ordine all’errataimputazione dei costi nell’anno, ai fini Ires, è sopravvenuto il giudicato.6.2. Tuttavia la questione proposta dalla ricorrente è diversa. Lasocietà invoca infatti l’applicazione della sanzione più favorevole previstada normativa sopravvenuta. Il giudice dell’appello non si esprime inmateria, innanzitutto chiarendo se nel caso di specie la invocata normativasopravvenuta risultasse applicabile e pertanto, in primo luogo, verificandose effettivamente possa ritenersi dimostrato che non ricorra un dannoall’Erario.Tanto premesso, questa Corte di legittimità ha avuto occasione dichiarire che in tema di sanzioni amministrative per violazione di normetributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario,introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 anorma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente inforza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora incorso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria delprovvedimento impugnato, Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716.La contestata omessa pronuncia della CTR, pertanto, effettivamentericorre, ed il sesto motivo di ricorso deve perciò essere accolto.7. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., la contribuente censura la nullità delladecisione del giudice del gravame in conseguenza della violazione dell’art.112 c.p.c., non avendo il giudice dell’appello pronunciato in materia dierronea qualificazione quali spese di rappresentanza dei costi sostenutidalla società a fini pubblicitari.8. Mediante l’ottavo mezzo di impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la società critica la violazionedell’art. 109, comma 5, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e dell’art.5 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per non avere la CTR riscontrato che, anchea voler ritenere che la deducibilità delle spese pubblicitarie sostenute siaNumero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026subordinata alla dimostrazione della loro inerenza, nondimenoquest’ultima deve essere valutata in considerazione non dei ricavi attesi,bensì “della sua più generale correlazione all’attività d’impresa” (ric., p.8.1. Mediante il settimo e l’ottavo motivo di ricorso la contribuentecontesta, in relazione ai profili della nullità per omessa pronuncia e dellaviolazione di legge, la mancata inclusione delle spese pubblicitariesostenute tra quelle deducibili, avendole piuttosto il giudice dell’appelloqualificate come spese di rappresentanza (deducibili solo con limiti). Glistrumenti di impugnazione presentano evidenti elementi di connessione, epossono perciò essere trattati congiuntamente, per ragioni di chiarezza esintesi espositiva.8.2. La CTR osserva che le asserite spese pubblicitarie risultanoindeducibili “perché l’appellante neppure in questa sede dimostra ilrequisito dell’inerenza dei costi di cui si dice all’attività produttiva,consistente non solo nella giustificazione della congruità dei costi rispettoai ricavi e all’oggetto sociale ma soprattutto all’allegazione delle potenzialiutilità per la propria attività commerciale o dei futuri vantaggi conseguibilip. 13 s.). La stessa CTP, la cui pronuncia è stata confermata dal giudicedell’appello, aveva rilevato che le spese non potevano essere riconosciuteanche perché “non era stato possibile individuare ‘quale marchio, prodottoo servizio’ la Società intendesse pubblicizzare” (ric., p. 7).8.3. In realtà la società non si confronta con la motivazione propostadal giudice dell’appello, non ne confuta il fondamento.La CTR non dice che l’inerenza dei costi deve essere valutata inconsiderazione non dei ricavi attesi, anziché “della sua più generalecorrelazione all’attività d’impresa”. Il giudice del gravame chiarisce chel’inerenza deve essere stimata in considerazione delle potenziali utilità perla propria attività commerciale o dei futuri vantaggi conseguibili attraversoNumero registro generale 3766/2020Numero sezionale 210/2026Numero di raccolta generale 13294/2026Data pubblicazione 08/05/2026la pubblicità dalla società, con la quale muove pertanto da premessecondivise. Aggiunge però, il giudice di secondo grado, che neppure in sededi appello la società ha dimostrato il requisito dell’inerenza dei costi, ed aquesto decisivo rilievo la contribuente non reagisce indicando come abbiadimostrato detta inerenza, ma si limita ad allegare la verosimiglianza diun’utilità conseguente alla pubblicità, domandando in realtàinammissibilmente a questa Corte il riesame del fatto processuale.Peraltro sulla corretta qualificazione di talune spese, invocate come dipubblicità e riqualificate come di rappresentanza, relative all’anno 2008,questa Corte regolatrice si è espressa con pronuncia intervenuta tra lestesse parti, n. 5509 dep. 2.3.2025.Anche il settimo e l’ottavo motivo di ricorso risultano pertanto, nellaparte in cui possano essere ritenuti ammissibili, comunque infondati.9. In definitiva deve essere accolto il sesto motivo di ricorso, rigettatigli ulteriori, e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione almotivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio perché proceda a nuovo esame.La Corte di Cassazione, P.Q.Maccoglie il sesto motivo di ricorso introdotto dalla [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rigettati gliulteriori, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio perché, indiversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovogiudizio, provvedendo anche a regolare tra le parti le spese di lite delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 9.4.2026.L’Estensore Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]