Cassazione n. 32902/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18057/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 67, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- nonché contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - MILANO n.170/2017 depositata i l 26/01/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/11/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ricorre avverso la sentenza della C.T.R. della Lombardia, che ha confermato la sentenza della C.T.P. di Mantova di parziale rigetto del ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento con il quale erano assoggettati a tassazione, ai fini IRES ed IRAP, per l’anno di imposta 2009, i costi sostenuti per la costruzione di una residenza sanitaria assistenziale, realizzata nel 2003, e concessa in locazione alla società cooperativa [OSCURATO:PERSONA]. 2. La sentenza della C.T.R., chiamata a decidere solo su uno dei rilievi sollevati con l’avviso di accertamento, riguardante la ripresa a tassazione della somma di euro 75.987,00 -pari alla differenza fra agli interessi passivi su due mutui ipotecari accesi dalla società, ammessi dall’Ufficio, e quelli dedotti dalla società, pari ad euro 285.900,00- ha ritenuto infondato l’appello, osservando che siffatti mutui, come dimostrato dal verbale del 7 dicembre 2004, del C.d.A della soc. Armonia s.r.l. (poi incorporata dalla soc. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) non erano stati contratti per sostituire il precedente finanziamento, ottenuto per provvedere alla costruzione dell’immobile, ma per assicurare alla società liquidità destinata allo svolgimento dell’attività di cura e ricovero svolta all’interno della struttura assistenziale, gestita dalla [OSCURATO:PERSONA], con cui la Armonia s.r.l aveva stipulato contratto di affidamento in gestione in data 15 febbraio 2004. 3. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 4. Con memoria del 30 ottobre 2024 la società ricorrente ribadisce le ragioni di accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. La soc. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. formula due motivi di impugnazione. 2. Con il primo si duole, ex art. 360, comma 1 , n. 3 cod. proc. civ., della violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 36 della L. 244/2007 e dell’art. 96, comma 1 T.U.I.R., in relazione alla negazione della deduzione integrale degli interessi passivi, benché relativi a due mutui ipotecari per la costruzione di immobili, destinati alla locazione. Premette che la soc. Armonia a r.l., poi divenuta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., per procurarsi i fondi necessari alla costruzione della R.S.A., nelle more del reperimento di mutui agevolati ipotecari a lungo termine, si è avvalsa, in via provvisoria e temporanea, di un finanziamento anticipato, tramite l’accensione di conto corrente bancario con la [OSCURATO:PERSONA] di Sondrio, garantito da ipoteca sul terreno di edificazione. Indi la soc. Armonia a r.l., in data 17 febbraio 2005, ha stipulato due mutui ipotecari, l’uno di euro 4.350.000, con la [OSCURATO:PERSONA] di Sondrio, l’altro di euro 4.000.000, con la stessa banca, ma con l’utilizzo di fondi della Banca Europea di Investimenti (B.E.I.), al fine di estinguere il debito di euro 8.000.000,00 su conto corrente bancario, utilizzato per la costruzione della residenza, sostituendolo con i suddetti mutui ipotecari a lungo termine. Su questa base, ritenuti integrati i presupposti dell’applicazione dell’art. 1 comma 36 della l. 244/2007, ha dedotto anche per l’anno 2009, l’integrale quota annuale degli interessi riguardanti i due mutui ipotecari, pari ad euro 285.990,00, trattandosi di interessi afferenti la costruzione di immobili, successivamente dati in locazione. Osserva che la sentenza di appello, condividendo l’assunto del giudice di primo grado e dell’Ufficio, ha rigettato il gravame, sostenendo che non si sarebbe trattato di un’ipotesi di estinzione del finanziamento iniziale e sostituzione del medesimo con i mutui ipotecari, ma del reperimento di somme finalizzate alla gestione della struttura, ciò emergendo dal verbale del C.d.A. della soc. Armonia a r.l., in data 7 febbraio 2004. Rileva che detta deliberazione, diversamente da quanto ritenuto dalla sentenza impugnata, è pienamente compatibile con l’avvenuta sostituzione del finanziamento iniziale, non sussistendo, peraltro, alcuna circostanza fattuale comprovante l’utilizzo dei fondi presi a mutuo, per la gestione della struttura residenziale. Invero, tutti i finanziamenti, quello su conto corrente prima e quelli derivanti dai mutui ipotecari poi, costituiscono un’unica operazione ed unitaria operazione di finanziamento per la costruzione della R.S.A. Sicché gli interessi passivi sono integralmente deducibili ai sensi dell’art. 1, comma 36 l. 244/2007, che non distingue fra finanziamenti precedenti o successivi alla costruzione dell’immobile, essendo richiesta dalla disposizione unicamente l’inerenza del finanziamento all’immobile e la destinazione di questo alla locazione. 3. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di più fatti decisivi ai fini del giudizio, che hanno formato oggetto di discussione fra le parti. Lamenta che la sentenza impugnata si sia limitata a valutare la delibera del C.d.A. della soc. Armonia a r.l., senza prendere in considerazione: a) che l’immobile è stato locato e la gestione dell’immobile è stata affidata alla Onlus [OSCURATO:PERSONA] cooperativa sociale, a far data dal 15 febbraio 2004, circostanza pacifica e non contestata, che rende evidente che i mutui ipotecari non potessero riguardare la gestione della R.S.A.; b) che la delibera del C.d.A della soc. Armonia non riguarda la gestione, ma il finanziamento dell’opera e che i due mutui erano funzionali alla sostituzione del primo finanziamento di euro 8.000.000,00; c) che i due mutui ipotecari -entrambi prodotti e allegati al ricorso- ed in particolare quello finanziato con i fondi B.E.I. fanno espresso riferimento al finanziamento della costruzione della R.S.A.. Rileva che se i suddetti fatti decisivi fossero stati esaminati la C.T.R. non avrebbe potuto che concludere per l’accoglimento del ricorso. 4. Il primo motivo è fondato e comporta l’assorbimento del secondo. 4.1 La parte ricorrente invoca l’applicazione dell’art. 1, comma 36 della l. 244/2007, che recita “Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze è istituita una commissione di studio sulla fiscalità diretta e indiretta delle imprese immobiliari, con il compito di proporre, entro il 30 giugno 2008, l'adozione di modifiche normative, con effetto anche a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, volte alla semplificazione e alla razionalizzazione del sistema vigente, tenendo conto delle differenziazioni esistenti tra attività di gestione e attività di costruzione e della possibilità di prevedere, compatibilmente con le esigenze di gettito, disposizioni agevolative in funzione della politica di sviluppo dell'edilizia abitativa, ferma restando, fino all'applicazione delle suddette modifiche normative, la non rilevanza ai fini dell'articolo 96 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione”. La disposizione, in previsione dell’entrata in vigore delle disposizioni agevolative in funzione della politica di sviluppo dell'edilizia abitativa, dunque, esclude per le imprese immobiliari l’applicazione dell’art. 96 T.U.I.R., come modificato dall’art. 1, comma 33 della medesima l. 244/2007, introducendo una specifica deroga. 4.2 Proprio la contestuale modifica dell’art. 96 cit. e l’introduzione della disciplina di cui al comma 36 dell’art. 1, l. 244/2007, sopra riportato, dimostra che interessi passivi corrisposti per l’acquisto o per la costruzione di immobili ‘destinati alla locazione’ e garantiti da ipoteca, da parte di una società che opera nel settore immobiliare, non erano soggetti, nell’anno di imposta 2009, che qui interessa, ai limiti di deducibilità dell’articolo 96 del T.U.I.R., risultando integralmente deducibili dal reddito d’impresa in relazione all’immobile al quale si riferiva il finanziamento. 4.3 Solo con l’art. 4 , comma 4 , d. lgs. n. 147/2015, la disposizione di cui all’art. 1, comma 36 , l. n. 244/2007 è stata modificata, inserendo dopo le parole: “immobili destinati alla locazione”, le seguenti parole “per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare. Si considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare, le società il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricato”. 4.4 Ne consegue che prima della modifica di cui all’art. 4, comma 4 cit., l’integrale deduzione degli interessi passivi inerenti a mutui ipotecari interessi su immobili destinati alla locazione non conosceva i limiti successivamente introdotti, riguardanti il contenuto dell’attivo patrimoniale e la formazione dei ricavi, sicché, diversamente da quanto ritenuto dall’Agenzia delle entrate, alcuna dimostrazione la società ricorrente doveva dare sulla natura della sua attività, quale attività di gestione, essendo sufficiente, ai fini dell’integrale deducibilità, che si trattasse di impresa operante nel settore immobiliare e che il finanziamento fosse garantito da ipoteca e riguardasse immobili destinati alla locazione 4.5 Ciò premesso, va rilevato che la sentenza impugnata desume l’inapplicabilità della più favorevole disciplina di cui all’art. 1, comma 36 l. 244/2007, non dalla mancanza della prova circa la natura di società di gestione immobiliare, ma dal contenuto, considerato dirimente, del verbale del C.d.A della soc. Armonia a r.l., poi incorporata nella soc. [OSCURATO:PERSONA] a r.l., ove si legge che ‘per soddisfare le esigenze finanziarie della società in relazione alla gestione della struttura che ospita la residenza sanitaria assistenziale [OSCURATO:PERSONA] di Castiglione è necessario provvedere alla ristrutturazione dell’attuale assetto creditizio’. 4.6 Orbene, siffatta delibera appare effettivamente equivoca, perché da un lato, fa riferimento ‘alla gestione della struttura’, facendo così pensare che le esigenze finanziarie cui essa fa riferimento siano quelle necessarie per attendere direttamente alla conduzione dell’attività, dall’altro, alla ‘ristrutturazione dell’attuale assetto creditizio’, indirizzando verso la stipulazione dei mutui per la sostituzione del precedente finanziamento. 4.7 In una simile situazione, nondimeno, diveniva fondamentale la consultazione dei contratti di mutuo fondiario, completamente ignorati dalla C.T.R. Ed invece, proprio nel testo contrattuale, datato 17 febbraio 2005 (all. 26 all’atto di appello, prodotto anche in questo giudizio di legittimità) si legge che: b) ‘la parte mutuataria ha chiesto alla Banca un mutuo ipotecario a medio termine ai sensi dell’art. 38 T.U. per sopperire a parte del fabbisogno finanziario relativo alla realizzazione del “Progetto” rientrante nelle finalità previste dalla precedente lett. a), come meglio precisato nella documentazione fornita e nelle dichiarazioni rilasciate dalla parte mutuataria, consistente in particolare nella costruzione di una residenza sanitaria assistenziale; c) la Banca a fronte del citato progetto e sulla base della situazione economica dichiarata dalla parte mutuataria, nonché sulla scorta della valutazione attribuita alle garanzie offerte, ha deliberato di accordare il finanziamento richiesto per l’importo di euro 4.350.000,00; d) per la concessione di detto finanziamento la Banca ha chiesto alla BEI l’assegnazione dei fondi a valere sul contratto di prestito di cui alla lettera a); d) la BEI ha accolto tale richiesta e ha assegnato i relativi fondi...”. E’, dunque, evidente che la richiesta del mutuo, così finanziato, aveva proprio quale scopo la costruzione della residenza e non la mera gestione della struttura. A nulla rileva che, come sottolineato dalla sentenza, la costruzione dell’immobile fosse già ultimata essendo il finanziamento richiesto volto proprio a coprire quei costi e per tale motivo concesso. 4.8 Ecco, allora, che non vertendosi in questo caso in una ipotesi di c.d. doppia conforme di merito (da ultimo cfr. Cass, Sez. 3- , n. 5947 del 28/02/2023; id. Sez. 1 n. 26774 del 22/12/2016), in quanto nessuna doglianza riguarda la contestazione dei fatti, tanto è vero che il motivo non è proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 5) c.p.c., ma in un’ipotesi di violazione di legge, riguardante la qualificazione degli interessi passivi come inerenti a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, ai sensi dell’art. 1 comma 36 della l. 244/2007, è necessario rimettere al giudice di seconda cura, che dovrà provvedervi esaminando il contenuto dei contratti di mutuo fondiario prodotti, la valutazione circa l’inerenza dei suddetti mutui alla costruzione di immobili destinati alla locazione. 5. La sentenza deve, pertanto, essere cassata in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, cui è demandata anche la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità. P.Q.M. In accoglimento del primo motivo di ricorso,