Cassazione n. 26292/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] nato il [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 15/09/2022 della CORTE APPELLO di MILANOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; svolta la relazione dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte dell'Avvocato generale Pasquale FIMIANI, con le quali si è chiesta la declaratoria di inammissibilità del ricorso, con le pronunce consequenziali; l'avv. R. Zingari, per ROSSEVA Olesya, ha rassegnato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l'annullamento della sentenza. Ritenuto in fatto 1. La Corte d'appello di Milano, in sede di rinvio a seguito di annullamento della precedente sentenza d'appello da parte della Terza sezione di questa Corte di cassazione, ha confermato la sentenza con la quale il Tribunale cittadino aveva condannato ROSSEVA Olesya, nella qualità di rappresentante legale dal 6/12/2011 al 10/2/2014 della [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., per il reato di cui all'art. 8, c. 1 e 2, d. Igs. n. 74/2000, perché, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi e/o sul valore aggiunto, emetteva o rilasciava alcune fatture indicate in imputazione per operazioni oggettivamente inesistenti nel periodo d'imposta 2013 (in Milano, il 31/3/2013, data di emissione o rilascio dell'ultima fattura). In particolare, il giudice rimettente ha dichiarato inammissibile il primo motivo di ricorso (con il quale si era censurata la conferma degli elementi comprovanti l'inesistenza delle operazioni sottostanti alle fatture) e ritenuto fondato il secondo, con il quale si erano dedotti violazione di legge e difetto di motivazione quanto alla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato. 2. La difesa dell'imputata ha proposto ricorso formulando un unico motivo, con il quale ha dedotto violazione di legge e vizio della motivazione, sia in relazione alla valutazione di sussistenza dell'elemento soggettivo del dolo specifico che deve sorreggere la condotta del reato contestato, ma anche con riferimento all'effettiva osservanza dei principi di diritto posti dal giudice rimettente. A parere della difesa, gli argomenti a sostegno della decisione censurata sarebbero reiterativi di quelli esposti nella sentenza annullata e cassati dal giudice di legittimità. In particolare, si rileva che nel contesto criminoso al quale rinviano i giudici territoriali, relativo alla operazione condotta dalla polizia tributaria avente a oggetto l'esistenza di un sodalizio finalizzato a frodi IVA, non è coinvolta la società a favore della quale le fatture erano state emesse, quella indagine avendo riguardato la società emittente. Ancora, la natura di "cartiera" della [OSCURATO:SOCIETA]. è elemento rilevante per la dimostrazione della inesistenza delle operazioni, ma non anche del dolo specifico del reato contestato, vale a dire la finalità di consentire a terzi l'evasione fiscale. Tale accertamento, secondo il deducente, è sicuramente semplificato laddove l'emittente, formalmente diverso, coincida con il destinatario; mentre, nella ipotesi, come quella all'esame, di soggetti sostanzialmente differenti, allora l'indagine necessita di maggiori approfondimenti. Si contesta, poi, la conclusione tratta dai principi affermati in un precedente di questa Corte di legittimità, intervenuto su una situazione del tutto diversa, di coesistenza, cioè, di un amministratore di diritto e di uno di fatto, laddove, nella specie, è la stessa Corte territoriale ad affermare l'inesistenza di un amministratore di fatto. In conclusione, secondo la difesa non sarebbe stata dimostrata l'esistenza di un accordo tra l'imputata e la società beneficiaria ([OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA]) avente a oggetto l'evasione d'imposta della seconda, essendo a tal fine inidoneo il coinvolgimento della società emittente nell'ambito del diverso procedimento avente a oggetto le frodi cc.dd. "carosello". 3. L'Avvocato generale Pasquale FIMIANI ha concluso chiedendo la declaratoria di inammissibilità del ricorso, con le pronunce consequenziali. 4. La difesa dell'imputata ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha replicato a quelle dell'Avvocato generale, chiedendo l'annullamento della sentenza. Considerato in diritto 1. Il ricorso è inammissibile. 2. Il giudice rimettente ha ritenuto inammissibile la prima doglianza difensiva, con la quale, sostanzialmente, la ricorrente aveva contestato la natura di mera "cartiera" della società S.P, [OSCURATO:SOCIETA]. emittente le fatture di cui alla imputazione, facendo rinvio anche alla sentenza assolutoria nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] con riguardo all'accusa di aver utilizzato talune delle fatture inesistenti emesse dall'imputata, nella qualità, avendo quel giudice ritenuto che l'ipotizzata inesistenza della prestazione fosse essenzialmente giustificata dalla inoperatività di [OSCURATO:SOCIETA], assunto che sarebbe rimasto indimostrato secondo l'impostazione difensiva, essendo la società rimasta attiva fino al novembre del 2014. Il giudice rimettente, tuttavia, ha ritenuto del tutto congruo il ragionamento esplicativo di cui alla sentenza annullata, formulato sulla scorta della circostanza comprovata che quell'ente, pur capace di realizzare volumi d'affari elevatissimi, era risultato amministrato ad opera delle medesime persone organiche ad una ditta fornitrice (la "[OSCURATO:PERSONA]"), con un capitale sociale pari al minimo di legge e un numero limitato di soci, essendo emerso che erano del tutto mancanti le scritture contabili obbligatorie e che non esisteva neppure una struttura sociale e operativa. Inoltre, il settore di attività (trasporti) era diverso da quello delle materie plastiche al quale aveva fatto riferimento il teste [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] per attestare l'esistenza delle operazioni sottostanti alle fatture e i giudici d'appello avevano anche rilevato, sulla scorta degli accertamenti tributari condotti, che le fatture, pur presenti, erano state utilizzate, valorizzate e descritte in base alle necessità contingenti, in relazione al destinatario della presunta vendita, ritenendo coerente con tale ricostruzione l'affermazione del teste di polizia giudiziaria PITAGORA in ordine alla emissione di fatture nei confronti di diversi destinatari con una causale del tutto eccentrica rispetto alla cessione dei preliminari di compravendita. Al contrario, il giudice rimettente ha ritenuto fondata la seconda censura inerente alla dimostrazione del dolo del reato, qualificato dalla finalità di consentire l'evasione fiscale di terzi soggetti. La sentenza impugnata, onde sostenere la prova del dolo specifico, aveva affermato che "la mera constatazione della condotta diventa.. .elemento sufficiente a ritenere integrata la fattispecie di reato sul piano soggettivo", in tal modo finendo per obliterare la necessità di un quid pluris determinante, avendo fatto coincidere tra loro elemento oggettivo e psicologico, ai fini della caratterizzazione della condotta come illecito penalmente sanzionato. Né era meglio chiarito, secondo i giudici dell'annullamento, come la consapevolezza in capo all'amministratore di diritto del contesto criminoso in cui era inserita la società potesse fondare, sul piano motivazionale, la direzione finalistica della condotta di utilizzazione delle fatture. 3. La Corte del rinvio, richiamata la sentenza di annullamento e delimitato il devoluto, ha esposto le ragioni a sostegno del decisum di cui alla sentenza appellata, precisando che la vicenda si inseriva nel contesto di una indagine più ampia, avente a oggetto l'operatività di un sodalizio criminoso finalizzato a perpetrare frodi IVA cc.dd. carosello nel settore specifico della commercializzazione di materie plastiche. Era stato il teste PITAGORA a ricostruire l'intera vicenda, partendo dai controlli effettuati proprio nei confronti del soggetto a cui favore le fatture erano state emesse, vale a dire la [OSCURATO:PERSONA], apparente cessionaria di due preliminari di compravendita con oggetto imponenti compendi immobiliari. La cessionaria aveva utilizzato le fatture a fini IVA e in parte anche a fini imposte dirette. Di lì le verifiche presso la cedente, rispetto alla quale, oltre agli elementi sopra richiamati, ritenuti comprovanti la natura di mera "cartiera" della [OSCURATO:SOCIETA] sr.I., si accertava la parallela emissione di fatture con lo stesso numero progressivo, ma afferenti a oggetto diverso e riportanti data diversa nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] premesso, circa l'elemento oggettivo del reato, il primo giudice aveva collegato la sussistenza del dolo specifico all'inserimento dell'imputata nel sistema rodato di cui al separato procedimento riguardante l'esistenza del sodalizio di cui sopra. A fronte delle doglianze difensive, con le quali si era contestata la consapevolezza dell'imputata in ordine alla esistenza delle fatturazioni parallele ricondotte a un amministratore di fatto, la Corte del rinvio ha ritenuto di confermare l'affermazione di penale responsabilità, ritenendo dimostrato il dolo specifico a sostegno della condotta. Tale prova, secondo i giudici territoriali, è stata desunta da vari elementi, tra i quali la macroscopica illegalità dell'attività svolta e la consapevolezza dell'imputata in ordine a tale illegalità, tratte da alcuni dati fattuali: la società era del tutto fittizia, una vera e propria "cartiera", non essendone stata rinvenuta alcuna traccia; le operazioni erano altrettanto fittizie e ciò si ricavava dal fatto che l'imputata era amministratrice delle due società che avevano stipulato i preliminari oggetto della cessione e di cui alle fatture incriminate; le relative obbligazioni oggetto di tali preliminari erano rimaste completamente inadempiute (vale a dire, non erano stati acquistati i beni, né era stato erogato il pagamento o ceduta la partecipazione societaria come da clausola penale); l'imputata non aveva spiegato la duplicazione di fatture con lo stesso progressivo. La difesa non aveva neppure colto nel segno nell'affermare, a sostegno del difetto dell'elemento soggettivo, che l'esistenza di fatture duplicate dimostrava semmai l'ignoranza da parte dell'imputata del meccanismo fraudolento attuato nel settore delle materie plastiche dall'amministratore di fatto: non era mai stato individuato, infatti, un amministratore di fatto, né erano stati allegati elementi utili nelle indagini e nel corso del dibattimento, tale duplicazione dimostrando, al contrario, l'inserimento della imputata nel più ampio contesto criminoso nel quale la società fittizia dalla stessa amministrata era certamente inserita. Quanto, poi, alla direzione finalistica della condotta dell'imputata, contestata a difesa per asserita assenza di accordi tra la ROSSEVA e il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], la Corte ha rilevato che l'emissione di quelle fatture (in parte non utilizzate) era finalizzata al solo scopo di consentire alla cessionaria l'evasione accertata, restando irrilevante la parziale utilizzazione, poiché anche nel caso in cui il [OSCURATO:PERSONA] non le avesse utilizzate del tutto, ciò non avrebbe riverberato effetti sull'elemento soggettivo o sulla consumazione del reato. 4. Il motivo è manifestamente infondato. Intanto, deve rilevarsi che l'annullamento è conseguito a un rilevato difetto motivazionale in punto elemento soggettivo del reato, pacificamente connotato dalla finalità agevolatrice dell'altrui evasione fiscale. Il giudice rimettente, in particolare, ha censurato l'affermazione dei giudici territoriali, di impronta marcatamente assertiva, che la sola constatazione della condotta fosse sufficiente a ritenere integrata la fattispecie di reato anche sul piano soggettivo e ha ritenuto, poi, non congruamente spiegato perché la consapevolezza del contesto criminoso nel quale la società rappresentata era inserita potesse fondare la voluta direzione finalistica della condotta di utilizzazione delle fatture. Orbene, se queste sono le direttrici imposte dal giudice rimettente, vincolanti anche in questo nuovo giudizio di legittimità, non può omettersi di ricordare che, il giudice del rinvio, a seguito di annullamento per vizio di motivazione, è chiamato a compiere un nuovo completo esame del materiale probatorio con i medesimi poteri che aveva il giudice la cui sentenza è stata annullata, fermo restando che egli non può ripetere il percorso logico censurato dal giudice rescindente e deve fornire adeguata motivazione sui punti della decisione sottoposti al suo esame (sez. 5 n. 42814 del 19/6/2014, Cataldo, Rv. 261760, in fattispecie in cui, nell'affermare il principio indicato, la Corte ha aggiunto che, invece, nel caso di annullamento con rinvio per violazione o erronea applicazione della legge nel giudizio resta ferma la valutazione dei fatti come accertati nel provvedimento annullato). In tal senso, dunque, va inteso l'orientamento secondo il quale la Corte di cassazione risolve una questione di diritto anche quando giudica sull'adempimento del dovere di motivazione: il giudice di rinvio, in sostanza, pur conservando la libertà di decisione mediante un'autonoma valutazione delle risultanze probatorie relative al punto annullato, è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema implicitamente o esplicitamente enunciato nella sentenza di annullamento, restando in tal modo vincolato a una determinata valutazione delle risultanze processuali (in motivazione, sez. 3 n. 43550 del 8/7/2016, Balkoci, che richiama anche sez. 5, n. 7567 del 24/9/2012, dep. 2013, Scavetto, Rv. 254830). Pertanto, non viola l'obbligo di uniformarsi al principio di diritto il giudice di rinvio che, in tale specifica ipotesi, pervenga nuovamente all'affermazione di responsabilità sulla scorta di un percorso argomentativo in parte diverso e in parte arricchito rispetto a quello già censurato in sede di legittimità (sez. 4, n. 20044 del 17/3/2015, Rv. 263864, in fattispecie in cui la corte ha precisato che eventuali elementi di fatto e valutazioni contenuti nella pronuncia di annullamento non sono vincolanti per il giudice di rinvio, ma rilevano esclusivamente come punti di riferimento al fine dell'individuazione del vizio o dei vizi segnalati e, non, quindi, come dati che si impongono per la decisione a lui demandata, di talché si devono ritenere inammissibili le censure sollevate in merito; sez. 2 n. 34794 del 5/12/2017, dep. 2018, Liverani, Rv. 271696; sez. 4 n. 20044 del 17/3/2015, S., Rv. 263864). L'unico limite, in tal caso, è ravvisabile nel divieto di ripetere il percorso logico già censurato, spettando al giudice del rinvio il compito esclusivo di ricostruire i dati di fatto risultanti dalle emergenze processuali e di apprezzare il significato e il valore delle relative fonti di prova (csez. 3 n. 34794 del 19/5/2017, Rv. 271345; sez. 5. n. 36080 del 27/3/2015, Knox, Rv. 264861). Nella specie, ciò che è stato richiesto ai giudici del rinvio è di non affidare il rinnovato scrutinio a mere formule tautologiche e spiegare come la conoscenza del meccanismo criminoso attuato dal sodalizio di cui al separato procedimento da parte della ROSSEVA si riflettesse sulla finalità specifica che deve sorreggere la condotta alla stessa contestata. Quanto al primo punto, deve escludersi che la motivazione in questa sede censurata si fondi su asserzioni apodittiche e marcatamente assertive e indimostrate, dovendosi dunque solo verificare se i giudici del rinvio abbiano colmato quel rilevato gap motivazionale in ordine all'elemento soggettivo di che si tratta, osservandosi che l'elemento della consapevolezza del meccanismo criminoso riconducibile al sodalizio non è stato ritenuto estraneo all'accertamento devoluto, essendo stata ritenuta solo la necessità di spiegarne la rilevanza. 5. Orbene, deve intanto ricordarsi che, in tema di reati finanziari e tributari, l'evasione d'imposta non è elemento costitutivo del delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ma caratterizza il dolo specifico normativamente richiesto per la punibilità dell'agente, essendo necessario che l'emittente delle fatture si proponga il fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ma non anche che il terzo realizzi effettivamente l'illecito intento (sez. F., n. 31142 del 11/8/2022, Iacona, Rv. 283708-01). Né è necessario, sotto il profilo soggettivo, che il fine di favorire l'evasione fiscale di terzi attraverso l'utilizzo delle fatture emesse sia esclusivo, essendo integrato anche quando la condotta sia commessa per conseguire anche un concorrente profitto personale (sez. 3, n. 39316 del 24/5/2019, Tosi, Rv. 277162-01; n. 44449 del 17/9/2015, Colloca, Rv. 265442-01, in cui la Corte ha ritenuto configurabile la fattispecie incriminatrice con riferimento alla emissione, a favore di beneficiario del tutto sconosciuto, ed in cambio di una somma di denaro, di una fattura per operazioni inesistenti da parte di soggetto dotato di partita IVA). 6. Ciò posto, nella specie, come correttamente rilevato a difesa, è del tutto de- assiale il richiamo al principio che assegna rilievo alla macroscopica illegalità dell'attività svolta e alla consapevolezza di essa in capo all'amministratore di diritto, posto che, in quella ipotesi (sez. 3, n. n. 2570 del 28/9/2018, dep. 2019, Marni, Rv. 275830), si trattava di verificare la correttezza del ragionamento giustificativo della prova del dolo specifico in capo all'amministratore di diritto - mero prestanome, essendosi precisato che essa può essere desunta dal complesso dei rapporti tra questi e l'amministratore di fatto, nell'ambito dei quali quei due indici assumono decisiva valenza (in quel caso, avendo la Corte ritenuto indici del dolo specifico dell'amministratore di diritto la consapevolezza che l'amministratore di fatto fosse indagato e imputato per reati fiscali e la circostanza di aver rilasciato deleghe allo stesso per la movimentazione di conti la cui illiceità era evidente, ricevendone una retribuzione aggiuntiva in ragione dei rischi assunti). Ciò non significa, però, che la macroscopica illegalità dell'operazione sia un indicatore della finalità della condotta, quella cioè di consentire a terzi di evadere le imposte proprio utilizzando le fatture emesse per operazioni inesistenti. 7. Tuttavia, pur depurato il ragionamento da tale argomento, l'impianto giustificativo resta in piedi e con esso la difesa non si è debitamente confrontata. Resta, infatti, da valutare l'ulteriore argomento al quale i giudici territoriali hanno affidato il proprio ragionamento giustificativo della esistenza del dolo specifico, cioè quello che poggia sulla considerazione che, poiché non esisteva nella specie un amministratore di fatto, la duplicazione delle fatture era un indicatore del pieno coinvolgimento della ROSSEVA nel meccanismo criminoso più ampio nel quale, secondo quanto analiticamente descritto nella sentenza appellata, la [OSCURATO:SOCIETA]. era una delle cc.dd. cartiere utilizzate per la buona riuscita del meccanismo approntato per porre in essere proprio frodi tributarie. E poiché la ROSSEVA non risulta aver svolto il ruolo di mero prestanome, non essendo emerso il ruolo di amministratore di fatto in capo ad alcuno, la stessa è stata ritenuta perfettamente consapevole di quel meccanismo, all'interno del quale l'emissione di fatture per operazioni inesistenti aveva l'unico scopo di consentire condotte in frode al Fisco. Quanto alla circostanza che la cessionaria [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] non facesse parte del contesto criminoso di cui al raggio di operatività del sodalizio, deve pure rilevarsi che è lo stesso Tribunale a spiegare che nei confronti del citato [OSCURATO:PERSONA] era stato emesso un decreto di archiviazione per difetto dell'elemento psicologico del reato speculare di cui all'art. 2 del d. Igs. n. 74/2000, ma non anche per inesistenza dei fatti. Il che consente di ritenere giustificato il rilievo assegnato al meccanismo di frode fiscale oggetto dell'attività associativa e alla consapevolezza di esso in capo alla ROSSEVA, amministratore di una società che in quel meccanismo aveva una funzione ben precisa (quella cioè di cartiera) per dimostrare che l'unico fine dell'azione era quello di consentire a terzi di evadere le imposte utilizzando dette fatture. 8. Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso segue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle ammende, non emergendo ragioni di esonero in ordine alla causa di inammissibilità (Corte cost. n. 186/2000). P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in