Cassazione n. 29272/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6964/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] quale è rappresentato e difeso in virtù di procura specialea margine del ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro - tempore, domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.132/2018, depositata il 25 gennaio 2018 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 giugno2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] presentava all’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Firenzeistanza di rimborso IRPEF per [OSCURATO:PERSONA]/PIA R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la maggiore imposta, pari a € 62.332,94,versata dal sostituto di imposta ENEL, con riguardo alla liquidazione in forma capitale percepita a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale ([OSCURATO:PERSONA] “PIA”) e tassata applicando l’aliquota media del 34,29%. 2. Avverso il silenzio - rifiuto dell’Ufficio, il contribuente presentava ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze la quale, con sentenza n. 43/2007, lo accoglieva parzialmente, ritenendo applicabile il regime fiscale previsto dall’art. 6 della l. 25 settembre 1985, n. 482, ed ordinando quindi all’Ufficio di rimborsare al contribuente l’importo di € 35.069,77, oltre interessi. Interposto gravame da parte dell’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 28/2009, depositata il 31 marzo 2009, accoglieva l’appello. Proposto ricorso per cassazione dal contribuente, questa Corte, con sentenza n. 18485 del 21 settembre 2016 , lo accoglieva, cassando con rinvio la sentenza impugnata alla luce del principio di diritto enunciato dalle proprie Sezioni Unite con sentenza del 22 giugno 2011, n. 13642. 3. A seguito di atto di riassunzione depositato dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 132/2018 , pronunciata il 14 dicembre 2017 e depositata in segreteria il 25 gennaio 2018, accoglieva nuovamente l’appello, dichiarando non dovuto il rimborso richiesto dal contribuente, e compensando integralmente le spese di tutti i gradi di giudizio. 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], sulla base di otto motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 14 giugno 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. Il ricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 1. I ricorso in esame, come si è detto, è affidato ad otto motivi. 1.1. Con il primo motivo di ricorso, [OSCURATO:PERSONA] eccepisce violazione o falsa applicazione dell’art. 6 della l. 482/1985, dell’art. 42, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi), dell’art. 1, comma 5, del d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, conv. dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, e degli artt. 16 e 17 del d .P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, num.) 3, cod. proc. civ. Deduce, in particolare, che il riferimento alla PIA quale “Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti” sarebbe da interpretare in senso atecnico, non qualificandosi lo stesso, infatti, come fondo pensione, ai sensi del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ma come strumento giuridico atipico volto all’attuazione, sulla base di specifici accordi, di prestazioni di previdenza complementare, tra cui vi rientrerebbe anche la conversione in capitale delle somme accantonate. Ciò posto, il ricorrente ritiene che il giudice a quo non solo non avrebbe correttamente considerato la natura del contratto istitutivo della PIA, come appena specificato, ma avrebbe anche erroneamente escluso che le somme da lui accantonate non R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fossero qualificabili quali “rendimenti netti” ai sensi dell’art. 6 della l. 482/1985. 1.2. Con il secondo motivo di ricorsoil contribuente deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 384 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Nello specifico, [OSCURATO:PERSONA] che il giudice del rinvio non avrebbe applicato il principio di diritto fissato con la decisione di rinvio pronunciata da codesta Corte, dato che mentre quest’ultima avre bbe imposto unicamente di rideterminare la somma dovuta in ripetizione, il giudice a quo avrebbe, invece, contestato il mancato raggiungimento della prova di investimenti sul mercato finanziario. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, il ricorrente deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 115 e dell’art. 167 cod. proc. civ., nonché dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Secondo il contribuente, in sede di merito l’Ufficio non avrebbe mai contestato la natura e l’ammontare del rendimento, con la conseguenza che questi elementi sarebbero fatti certi acquisiti in giudizio. 1.4. Con il quarto motivo si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 e dell’art. 63 del d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Il ricorrente sostiene che l’onere della prova non ricada esclusivamente sul contribuente, permanendo un ambito di operatività anche ai poteri istruttori attribuiti al giudice tributario, che, ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992, R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] possono essere esercitati, in via integrativa, se la parte è nell’impossibilità di esibire i documenti in possesso dell’altra parte. Pertanto, essendo stato ritenutoche l’onere probatorio non sarebbe stato assolto dai documenti dallo stesso allegati, quali, soprattutto, la certificazione ENEL del Dott. [OSCURATO:PERSONA], idonea a quantificare i rendimenti e a definire il conseguente ammontare del rimborso,qualora la C.T.R. avesse ritenuto di compiere ulteriori accertamenti, avrebbe dovuto esercitare i propri poteri istruttori e integrativi. 1.5. Con il quinto motivo il contribuente eccepisce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 1 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 163, num. 4) e num. 5) cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice, per avere, il giudice a quo , inteso individuare un unico strumento probatorio idoneo ai fini del raggiungimentoo meno della prova, così contravvenendo al principio di disponibilità della prova, che consente alle parti di ricorrere ai mezzi istruttori che ritengono più opportuni. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso il ricorrente deduce omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice, per avere la C.T.R. ignorato la questione, sollevata dalle parti e oggetto di contraddittorio, riguardante lanatura dei rendimenti in questione. 1.7. Con il settimo motivo di ricorsoBarsi Giorgio eccepisce omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice. Secondo il ricorrente, il giudice di seconde cure non avrebbe deciso sulla questione, controversa e oggetto di R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contraddittorio, della quantificazione del rendimento, non tenendo conto della certificazione ENEL del Dott. [OSCURATO:PERSONA], attestante, in modo dettagliato e distinto, i calcoli dei contributi, della sorte capitale e dei rendimenti relativi alla capitalizzazione della sua posizione. 1.8. Con l’ottavo motivo di ricorso, il contribuente deduce violazione dell’art. 63 del d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 384 e dell’art. 392 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice, per non essersi la C.T.R. limitata ad accertare il quantum debeatur, avendo posto in discussione anchel’ an del rimborso , così giungendo a qualificare erroneamentela natura giuridica della PIA. 2. Data la comunanza delle questioni giuridicheposte alla base di ciascun motivo di ricorso, questi sono da ritenersi connessi e, quindi, da trattare congiuntamente. I motivi di ricorso sono infondati. Per chiarire i termini della questione di diritto sollevata nella presente controversia, è necessario richiamare la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, secondo la quale «in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione ̀ assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), eart. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla legge 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b ) per gli importi maturati a decorrere dal 1°gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al citato D.P.R. n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17»(Cass. 22 giugno 2011, n. 13645; Cass. 22giugno 2011, n. 13642). Riguardo ai fondi Fondenel e P.I.A., più volte la giurisprudenza di questa Corteha ribadito che la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della L. n. 482/1985 e inerente alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento netto, possa essere applicata solo a quegli importi che siano stati frutto di un effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato finanziario, così escludendo da tale regime di tassazione agevolata le somme versate, da parte del contribuente, sul fondo P.I.A. ma non investite (ex multis, Cass. 15 giugno 2018, n. 15853; Cass. 19 giugno 2018, n. 16116; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720; Cass. civ., 29 dicembre 2011, n. 29583). Il rendimento netto, pertanto, è costituito dalle somme «derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato – non necessariamente finanziario –non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 26 aprile 2017, n. 10285). Affinché si possa applicare il regime di tassazione agevolata in contestazione,pertanto, occorre accertare la natura di quei rendimenti, in modo tale da verificare se le somme R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accantonate abbiano avuto o meno un loro investimento sul mercato finanziario. A tal fine, tuttavia, grava sul contribuente, che ha impugnato il silenzio-rifiuto dell’istanza di rimborso, l’onere di dimostrare il fondamento della propria pretesa, senza che detto onere possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall'Enel, prodotto dal contribuente. Questa Corte, infatti, ha ripetutamente precisato che né la certificazione ENEL né la consulenza di parte assolvono all’onere probatoriospettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 4 maggio 2021, nn. 11611, 11612; Cass. 28 aprile 2021, n. 11171; Cass. 19 luglio 2021, n. 20617). Il prospetto ENEL certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione ENEL, allora, è il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. In relazione a questo aspetto della lite, è decisiva la sottolineatura di Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479, che ricorda, con estrema chiarezza, come «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la P.I.A. “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] P.I.A., sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo ENEL/FNDAI del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti». Similiconclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116; Cass. 13 novembre 2019, n. 29396; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). 3. In conclusione, deve ritenersi che la C.T.R., in sede di rinvio, abbia fatto corretta applicazione del principio di diritto formulato da questa Corte e, più in generale, dei principi giurisprudenziali in materia, di talché i vari motivi di ricorso sono da ritenere infondati. Deve escludersi, pertanto, anche la rimessione alle Sezioni Unite, invocata dal ricorrente, essendo ormai consolidato l’orientamento sulla nozione di “rendimento netto” di polizza. 4. Consegue il rigetto del ricorso. Le spese di questo giudizio seguono la soccombenza del ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare il ricorrente tenuto al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, R.G. N.6964/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Dà