Cassazione n. 11658/2024

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 7834del ruolo generale dell’anno 2023, proposto [OSCURATO:PERSONA] e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso l’indirizzo di posta elettronica del difensore (PEC): [OSCURATO:EMAIL]è.it - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA]. 11 del d.lgs. n. 472/97 Art. 7 del d.l n. 269 del 2003 - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3649/2022, depositata in data 26 settembre 2022non notificata; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 febbraio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA] Viscido di Nocera; [OSCURATO:PERSONA] 1.Previo p.v.c. della Guardia di [OSCURATO:PERSONA] di Lecco, con l’avviso di accertamento n. T9D032E05399/2019 l’Agenzia delle entrate recuperava, per l’anno 2014, nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].- qual e società c.d. cartiera risultata interposta in un ampio sistema di frode Iva nel settore dei prodotti consumabili (cartucce)-maggiore Iva oltre interessi e sanzioni, in relazione all’emissione di fattureritenute afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti , notificandolo oltre che al legale rappresentante anche, per quanto di interesse, a [OSCURATO:PERSONA], qualeamministratore di fatto della società e obbligato in solido con quest’ultimaal pagamento delle sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 11 del d.lgs. n. 472/97. Avverso il suddetto atto impositivo, [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria di Milano che lo rigettava con sentenza n. 3157/2021 confermata in sede di appello dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con la sentenza indicata in epigrafe. 5.Avverso la suddetta sentenza il contribuente propone ricorso affidato a un motivo. 6.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con l’unico motivo si denuncia: 1) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 111 Cost., comma 6, 112 c.p.c., 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36, comma 2, n. 4,del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR rigettato l’appello del contribuente con una motivazione apparente senza esplicitare il ragionamento logico - giuridico a sostegno della propria decisione (“ nel tentare di sopperire all’inapplicabilità normativa del d.lgs. n. 472/97 attraverso una errata interpretazione fattuale e normativa offrendo per l’effetto una motivazione parvente”); 2) in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione del d.lgs. n. 472/97 e 269/2003 per avere la CTR ritenuto responsabile il contribuente, quale amministratore di fatto diBic s.r.l., ex art. 11 del d.lgs. n. 472/97, sebbene ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica fossero esclusivamente a carico della persona giuridica anche nel caso di gestione di quest’ultima da parte di un amministratore di fatto.Né tantomeno, ad avviso del ricorrente, ai fini della non operatività, nella specie, dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, poteva ritenersiche la società fosse una mera fictio creata nell’esclusivo interesse della persona fisica, essendo stata costituita in data 3.10.1983molto prima delle condotte fiscali contestate. 2.Il motivo si espone, in primo luogo, a profili di inammissibilità. 3.Invero, esso prospetta congiuntamente mezzi di impugnazione eterogenei (vizio di error in procedendoper motivazione apparente e vizio di violazione di legge), senza che, nell'ambito della formulazione unitaria del motivo, sia agevole delimitare in modo netto i vari profili di censura, con l'effetto di riversare impropriamente su questa Corte il compito di individuare, all'interno dell'unica esposizione, i segmenti riconducibili alle distinte ipotesi di impugnazione disciplinate dal codice di rito (Cass. 18/04/2018, n. 9486). A l riguardo, costituisce ius receptum di questa Corte il principio per cui "il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso", ciascuno dei quali assume - "anche prima della riforma introdotta con il D.Lgs. n. 40 del 2006" - "una funzion e identificativa condizionata dalla sua formulazione tecnica, con riferimento alle ipotesi tassative di censura formalizzate con una limitata elasticità dal legislatore", non risultando perciò ammissibile una censura che cumuli, in un unico motivo, "una molteplicità di profili tra loro confusi e inestricabilmente combinati" (ex multis, Cass. sez. III, n. 18202/08; sez. V, n. 19959/2014; conf., da ultimo, nn. 6735/16, 7656/16 e 12926/16), articolati in plurime censure, in modo tale che ne risulti assegnato alla Corte di legittimità il compito (che non le spetta) di interpretare, enucleare, integrare ed esplicitare i profili d’impugnazione (ex plurimis, Cass. nn. 1906 e 9470 del 2008, nn. 9793 e 12248 del 2013, nn. 19959, 25332 e 26018 del 2014, nn. 5964 del 2015; conf. da ultimo, sent. nn. 3605, 3606, 3843, 5696, 7215 e 7857 del 2016); cfr. Cass. n. 18242del 2003 e n. 4610 del 2016 Cass. Sez. 2 - , Sentenza n. 26790del 23/10/2018; Sez. 1, Sentenza n. 39169 del 09/12/2021). 4.In ogni caso, nel merito, il motivo è infondato sotto entrambe le sub censure prospettate. 4.1.Quanto al denunciato vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata, va rammentato che, per costante orientamento di questa Corte, tale vizio ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021).Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo una sufficiente esposizione delle ragioni sottese al rigetto dell'appello del contribuente, ancorché l'illustrazione delle argomentazioni giustificative della decisione (al di là della loro fondatezza) risulti stringata e concisa. Difatti, la CTR ha motivato il rigettodell’appello sul rilievo – implicante un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità – della idoneità ex art. 2729 c.c. degli emersi specifici atti di indagine quali le sommarie informazioni e conversazioni “skype”, le dichiarazioni di terzi, gli accertamenti telefonici (“come evidenziato dagli accertatori l’indagine svolta permetteva di constatare che il contribuente aveva creato una mail e la relativa password successivamente utilizzata in tutti gli scambi commerciali avvenuti tra le società verificate; che [OSCURATO:PERSONA] si recava in diverse occasioni presso la sede di [OSCURATO:PERSONA] per incontrare il suo amministratore delegato [OSCURATO:PERSONA] come confermato da alcuni dipendenti della società e dal contenuto degli accertamenti telefonici in atti; che tale società aveva ricevuto alcuni bonifici da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].; che nelle note sequestrate presso l’Ufficio di Seregno erano presenti appellativi riconducibili al contribuente come confermato da [OSCURATO:PERSONA]; che [OSCURATO:PERSONA] confermava che [OSCURATO:PERSONA] si occupava in prima persona della gestione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e riferiva di averlo personalmente visto presso gli uffici della società in possesso di alcuni token per effettuare bonifici bancari; che anche [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] confermavano il potere gestionale esercitato dal contribuente rispetto a [OSCURATO:PERSONA] … che in due messaggi skype lo Duca informava [OSCURATO:PERSONA] dell’avvenuta esecuzione di due operazioni commerciali di cui una nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. adeguatamente riscontrata dalla documentazione bancaria in atti; che altri messaggi skype acquisiti in giudizio tra cui quelli intercorsi tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], documentavano come il contribuente fosse costantemente informato dell’andamento delle operazioni finanziarie intercorse tra tutte le società che partecipavano alle condotte fraudolente in esame; .. ”) a comprovare - unitamente all e restant e documentazione ( bancaria) indicat a nel p.v.c. non oggetto di una specifica contestazione- il ruolo gestionale e direttivo ricoperto da [OSCURATO:PERSONA] all’interno della compagine societaria in esame. A tal proposito, ad avviso del giudice di appello,non era dirimente il mancato rilascio a favore di [OSCURATO:PERSONA] di specifiche procure e/o movimentazioni di denaro a suo beneficio atteso che tali circostanze non erano idonee ad escludere in capo al contribuente la qualifica di amministratore di fatto, considerando che il potere gestorio di un soggetto all’interno di una società ben poteva avvenire senza l’utilizzo di procure edera del tutto verosimile che [OSCURATO:PERSONA] “preferisse non figurare come beneficiario di specifici pagamenti anche al fine di non essere identificato tra gli autori della condotta illecita”. A fronte della accertata e incontestata natura di “cartiera” di [OSCURATO:SOCIETA]. e del ruolo gestionale e direttivo della stessa in capo a [OSCURATO:PERSONA], era evidente l’utilizzo della detta società da parte di quest’ultimo a proprio personale vantaggio come schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari in contestazione. Da qui la asserita responsabilità di [OSCURATO:PERSONA] per le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 11 del d.lgs. n. 472/97 le cui disposizioni erano espressamente applicabili anche nei casi previsti dall’art. 7 del d.l. n. 269/2003. Trattasi, dunque, di motivazione tale da attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. 4.2.Quanto alla denunciata violazione di legge, in materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio (mutuato dal diritto penale) della responsabilità personale dell'autore della violazione stabilito dall'art.2 comma 2 del d.lgs. n.472 del 1997, secondo cui "la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione". In deroga a tale principio, nonché in deroga all'art.11 del d.lgs. n.472 del 1997 che prevede la responsabilità solidale delle società ( con o senza personalità giuridica) nel cui interesse ha agito la persona fisica autrice della violazione, l'art.7 del d. I. n. 269 del 2003, convertito nella legge 326 del 2003, ha stabilito che "le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica". L'applicazione della norma eccezionale introdotta dal citato art.7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l'applicazione dell'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito. Conferma tale conclusione l'art.11 del d.lgs. n.472 del 1997, il quale prevede la responsabilità solidale delle società senza personalità giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa "nell'interesse" della società rappresentata o amministrata; ciò significa, a contrariis, che qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell'interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilità solidale per le sanzioni amministrative della società priva di personalità giuridica, ed allo stesso modo non sussiste la responsabilità esclusiva della società dotata di personalità giuridica ex art.7 d.l.n.269 del 2003, ma trova applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell'autore della violazione commessa nell'interesse esclusivamente proprio (conformi le conclusioni di Sez.5 n. 12334/2019; n.28331/ 2018; Sez.5 n.5924/2017; Sez.5 19716/2013). 4.3.In particolare, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che in alcuni casi, nonostante il dettato dell'art. 7 d.l. n. 269 del 2003, trovi applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell'autore della violazione commessa nell'interesse esclusivamente proprio, e sia quindi sanzionabile la persona fisica autrice della violazione che non abbia agito nell'interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale (Cass. 09/05/2019, n. 12334, e giurisprudenza ivi citata in motivazione, ex plurimis), o che abbia artificiosamente costruito una società per fini illeciti e personali, poiché in tal caso la persona giuridica è una mera fictio creata nell'interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicché non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass. 18/04/2019, n. 10975; cfr. altresì, in motivazione, Cass. 08/03/2017, n. 5924 e Cass.28/08/2013, n. 19716). 4.4.Invero, il principio secondo cui «Le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. in 1. n. 326 del 2003), sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest'ultimo nella violazione fiscale sul disposto di cui all'art 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che non può costituire deroga al predetto art. 7, ad esso successivo, che invece prevede l'applicabilità delle disposizioni del d.lgs. n. 472 ma solo in quanto compatibili» (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25284 del 25/10/2017, Rv. 645980 - 01) non può ritenersi operante anche nell'ipotesi di società artificiosamente costituitapoiché, in tal caso , la persona giuridica è una mera "fictio" creata nell’interesse della persona fisica, esclusiva beneficiaria delle violazioni, sicché non vi è alcuna differenza fra trasgressore e contribuente (Cass.Sez. 6 - 5, Ord . n. 10975 del 18/04/2019). 4.5.Questa Corte ha recentemente ribadito (Cass. 13/11/2020, n. 25757 (in connessione con Cass. 22/05/2020, n. 9448), il principio per il quale «In tema di violazioni tributarie, la deroga al principio della responsabilità personale dell’autore della violazione di cui all’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, prevista in caso di riferibilità della sanzione alla persona giuridica ex art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. dalla l. n. 326 del 2003), si applica soltanto quando la persona fisica che ha realizzato la violazione abbia agito nell’interesse ed a vantaggio della persona giuridica, effettiva beneficiaria della condotta, ma non anche quando abbia operato nel proprio esclusivo interesse, poiché, in tal caso, viene meno la “ratio” che giustifica l’applicazione della disposizione di cui all’art. 7.» (Cass. sez. 5, n. 36510 del 2021). 4.5.Al riguardo ha sostenuto questa Corte che «il menzionato art. 7 intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l'ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell'interesse della persona giuridica medesima», ma non nel caso in cui la persona fisica sia «esclusivo beneficiario delle violazioni contestate», nel qual caso «non sussiste detta differenza, atteso che quest'ultimo è, al tempo stesso, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell'esclusivo interesse della persona fisica» (Cass. n. 19716 del 2013, in motivazione; conf. Cass. n. 5924 del 2017, in motivazione; Cass. n. 10975 del 2019). 4.6.Nella sentenza impugnata la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere responsabileai fini sanzionatori [OSCURATO:PERSONA], ai sensi dell’art. 11 del d.lgs. n. 472/97,e non applicabile l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, in quanto a fronte della accertata natura di c.d. “ cartiera ” della società [OSCURATO:SOCIETA]. e del ruolo gestionale e direttivo svolto al suo interno dal contribuente quale amministratore di fatto della stessa era evidente – con un apprezzamento in fatto non suscettibile di sindacato- l’utilizzo da parte di quest’ultimo della società, “ a proprio personale vantaggio come schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari in contestazione”. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono il principio della soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.800,00 per compensi oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti pro