Cassazione n. 01589/2026

iato la seguente ORDINANZA sul ricorson. 1408/2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, come da procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti prof. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto dalla contribuente presso lo studio di quest’ultimo difensore, che ha comunicato indirizzo p.e.c., in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 14; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentato e difeso ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma via dei Portoghesi n. 12, elettivamente domicilia; -controricorrente- avviso di accertamento- delega di firma; insussistenza di ipotesi antielusiva -37 bis D.P.R. 600/1973;motivazione avviso accertamento; sanzioni ius superveniens - avverso la sentenza n. 1 228/2017 , pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Ligurua i n data 17 /0 7 /20 17 , d epositata il 9/08/2017; ascoltatala relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 dicembre 2025 dal consigliereSabrina Serrelli; La Corte osserva: [OSCURATO:PERSONA] 1.Con avviso di accertamento n. TL303T307362/2013 l’Agenzia delle Entrate contestava alla contribuente ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. b), 42 e 43 del d.P.R. 600/1973 e dell’art. 54, comma 4, del d .P.R. 633/1972, per il periodo di imposta 2008, un reddito imponibile IRES e IRAP per un ammontare complessivo di euro 1.205.513,21 a fronte di un reddito dichiarato dalla società di euro 271.543,00 a seguito dei seguenti rilievi: 1) plusvalenze non contabilizzate per euro 775.543,00; 2) costi non di competenza per euro 158.119,22; 3) ammortamenti indeducibili per euro 135,00. La maggiore IRES accertata ammontava ad euro 256.842,00 e la maggiore IRAP accertata era di euro 36.424,00. Con il medesimo avviso di accertamento veniva contestata maggiore IVA sulle operazioni attive per complessivi euro 8.206,68, con riduzione del credito dichiarato da 93.627 a 85.420; infine, veniva irrogata la sanzione amministrativa pecuniaria di euro 310.712. 2. [OSCURATO:PERSONA] di primo grado rigettava le eccezioni preliminari relative al difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento e al difetto di motivazione, dichiarava la nullità dell’avviso di accertamento per la violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. 600/1973, annullando il recupero delle plusvalenze per euro 775.715,99 ed omettendo di pronunciarsi sulle altre eccezioni da ritenersi pertanto assorbite, rigettava le altre eccezioni di parte confermando il recupero relativo ai costi non di competenza per euro 158.119,22, dichiarava la definitività per omessa impugnazione del recupero relativo ai minori ammortamenti, rigettava le eccezioni relative al recupero per l’omessa documentazione di operazioni imponibili riducendo l’ammontare dell’imposta ad euro 5.313,62, compensava le spese di lite. 3. [OSCURATO:PERSONA] della Liguria , sull’appello proposto dall’Agenzia e sull’appello incidentale della società, respingeva le eccezioni pregiudiziali relative alla nullità dell’avviso di accertamento per mancanza di sottoscrizione e per difetto di motivazione, accoglieva la doglianza dell’Ufficio in relazione al primo rilievo relativo al recupero delle plusvalenze patrimoniali per euro 775.715,00, ritenevafondato il recupero dell’Ufficio quanto ai costi non di competenza oggetto di appello incidentale, accoglievala domanda subordinata di compensazione delle imposte pagate nei rispettivi periodi di imposta. 4. La società contribuente propone ricorso per cassazione affidandosi a dieci motivi. L’Agenzia deposita controricorso. La contribuente deposita memorie in data 19/11/2025 ai sensi dell’art.380 bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ, la contribuente deduce la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 42, primo e terzo comma, del d .P.R. 600/1973, dell’art. 2697 cod. civ., e dell’art. 18, comma 1 bis, del D.lgs. 165/2001. 1.1. La ricorrente deduce la nullità dell’avviso di accertamento firmato per delega del [OSCURATO:PERSONA] dal [OSCURATO:PERSONA] senza che nessuna delega sia stata allegata all’atto impositivo. Né risulta dirimente la produzione da parte dell’Agenzia dell’atto prot. n. 14290/2010 del 26/5/2020 avente ad oggetto “Attivazione della [OSCURATO:PERSONA] di Genova – Immissione negli incarichi dirigenziali”, in quanto rilasciato dal [OSCURATO:PERSONA], mentre l’accertamento per cui si procede è sottoscritto dal [OSCURATO:PERSONA] su delega del [OSCURATO:PERSONA], e relativo unicamente all’immissione nell’incarico dirigenziale per l’Area 1 con idoneità a sottoscrivere gli atti, ma non integra alcuna delega. Neanche l’ulteriore documento allegato dall’Agenzia, e cioè il provvedimento prot. n. 33680/2014, successivo all’accertamento notificato il 27/12/2013 , risulta integrare la delega necessaria per la sottoscrizione dell’atto impugnato, in quanto da esso si evince soltanto che la firmataria riveste il ruolo di [OSCURATO:PERSONA]. 2.Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comman. 4, cod. proc. civ, la contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2 n. 4, del D.lgs. 546/1992, dell’art. 132, comma 2 n. 4, cod. proc. civ, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111 Cost. 2.1.La ricorrente lamenta il difetto di motivazione in relazione al rigetto dell’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento di cui al punto che precede. In particolare, evidenzia che non sono espresse le ragioni per le quali la [OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto di non condividere le argomentazioni svolte dalla società in ordine alla non idoneità dell’atto prot. n. 14290/2010 a firma del [OSCURATO:PERSONA] a legittimare la sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte del [OSCURATO:PERSONA] su delega del [OSCURATO:PERSONA]. Non è espressa alcuna motivazione in base alla quale l’atto di individuazione del nominativo dei dirigenti ai quali saranno conferiti gli incarichi dirigenziali possa assumere il valore di delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento. 3.Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ, la contribuente deducela violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 37 bis del d.P.R. 600/1973 recante la normativa antielusiva nella versione ratione temporisvigente. 3.1. Con riferimento al rilievo n. 1 relativo alle Plusvalenze patrimoniali non contabilizzate, secondo la società ricorrente, l’Ufficio soltanto formalmente ha emesso nel 2013 un accertamento analitico induttivo dell’anno di imposta 2008, ai sensi dell’art. 39, primo comma, del d.P.R. 600/1973, avendo nella sostanza proceduto in violazione delle regole procedurali previste dall’art. 37 bis al disconoscimento degli effetti di un’operazione di acquisto di ramo d’azienda posta in essere nel 2006. Nella sostanza l’elusività dell’operazione sarebbe stata contestata sia sotto il profilo della cessione/acquisto di un ramo aziendale, che rientra tra le fattispecie espressamente menzionate tra quelle elusive nell’art. 37 bis citato, sia sotto il profilo degli indebiti vantaggi fiscali dell’operazione contestata anche con riferimento alla supposta antieconomicità. Da tanto doveva conseguire la nullità dell’avviso di accertamento per l’errata qualificazione dovuta alla mancata menzione dell’art. 37 bis del d .P.R. 600/1973 e per i mancati adempimenti procedurali relativi alla motivazione ed all’onere probatorio conseguenza dell’errata qualificazione ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. b) e degli artt. 42 e 43 del d.P.R. 600/1973. La sentenza impugnata, ad avviso della società ricorrente , con riferimento a tale profilo deve ritenersi viziata sotto il profilo logico- giuridico laddove subordina l’applicazione dell’art. 37 bis - richiamato dalla parte nelle proprie difese- alla circostanza meramente formale che l’Ufficio lo abbia espressamente indicato nell’avviso di accertamento, così consentendo anche condotte distorte degli organi accertatori. Nel caso in esame, invece, l’Ufficio,pur procedendo nella forma ad un accertamento analitico induttivo dell’anno di imposta 2008, nella sostanza ha provveduto al disconoscimento degli effetti di un’operazione di acquisto di ramo d’azienda posta in essere nel 2006 descritta nello stesso avviso in termini elusivi. 4. Con il quarto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ, la contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2 n. 4, del D.lgs. 546/1992, dell’art. 132, comma 2 n. 4, cod. proc. civ, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111 Cost. 4.1. La ricorrente lamenta la motivazione apparente della sentenza impugnata in ordine alla ritenuta non configurabilità di un’attività accertativa finalizzata nella sostanza alla contestazione di un’operazione elusiva ed alla conseguente ritenuta legittima emissione dell’avviso di accertamento ai sensi degli artt. 39, 42 e 43 del D.lgs. 546/1992, non essendo state espresse le ragioni che hanno indotto la [OSCURATO:PERSONA] a superare le controdeduzioni sollevate al riguardo dalla società , che aveva evidenziato la riconducibilità dell’attività di accertamento nell’ambito dell’art. 37 bis. 5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., la contribuente deducela violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 43 del D.P.R. 600/1973 nella parte in cui nella sentenza impugnata viene rigettata l’eccezione di tardività dell’accertamento, per intervenuta decadenza dei termini. 5.1. [OSCURATO:PERSONA] non ravvisando nella vicenda in esame l’esercizio di un’attività accertativa ai sensi dell’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973, ha violato il citato disposto normativo laddove non ha considerato che il termine per l’esercizio dell’attività accertativa era spirato al 31 dicembre 2011; con l’accertamento impugnato, notificato il 27 dicembre 2013 , l’Ufficio ha , quindi , illegittimamente contestato un valore riferito all’acquisizione del ramo d’azienda nel 2006 –l’incremento del costo storico dell’immobile o alternativamente del costo di costruzione dei box e quindi del valore delle rimanenze -dopo la scadenza del termine decadenziale. 6. Con il sesto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 4, cod. proc. civ, la contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2 n. 4, del D.lgs. 546/1992, dell’art. 132, comma 2 n. 4, cod. proc. civ, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111 Cost. 6.1.La società ricorrente censura il capo della sentenza che rigetta l’eccezione del vizio di motivazione dell’avviso di accertamento in ordine al recupero di cui al rilievo n. 1 relativo alle Plusvalenze patrimoniali non contabilizzate, per la motivazione apparente in merito alla ritenuta sufficiente argomentazione a sostegnodi tale recupero. [OSCURATO:PERSONA], nonostante le eccezioni puntuali relative alla carenza delle ragioni per le quali l’Ufficio è giun to alla contestazione, descri ve ndo l’operazione nei particolar i senza però evidenziare alcun elemento di sintesi posto a base del rilievo, si è limitata a confermare l’esistenza di ampia motivazione nell’avviso censurato, senza enunciare in alcun modo l’iter logico-argomentativo seguito. 7. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ, la contribuente deducela violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, del D.P.R. 600/1973, laddove, con riferimento al rilievo n. 1 sulle plusvalenze patrimoniali non contabilizzate, annovera tra i presupposti legittimanti una rettifica analitico induttiva del reddito d’impresa l’acclarata antieconomicità di operazioni poste in essere dal contribuente. 7.1. L’antieconomicità dell’operazione, ad avviso della ricorrente, non può essere accertata sulla base di un’asettica valutazione della singola operazione dovendo estendersi ad una valutazione complessiva della situazione congiunturale dell’azienda, tanto più che l’antieconomicità deve essere abnorme, significativa, contraria al senso comune e non altrimenti giustificata. [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato nell’acquisto del ramo di azienda di cui in atti un’operazione antieconomica per la mancanza di clientela e di sede operativa e poiché l’azienda acquisita aveva ad oggettola somministrazione di prodotti gastronomici, attività del tutto estranea a quella della società acquirente (editoria). A differenza di quanto prospettato nell’avviso di accertamento, l’operazione ha avuto effetti positivi sulla situazione gestionale complessiva della società come evidenziato sin dal primo grado di giudizio (immediata disponibilità di immobile poi riconvertito in locali per autorimessa e successiva cessione di box e posti auto, recupero del costo dei lavori di ristrutturazione, venir meno del rischio di essere escussa quale garante coobbligata in relazione ad un finanziamento in favore della società acquisita divenuta oramai non solvibile). 8. Con l’ottavo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comman. 4, cod. proc. civ, la contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2 n. 4, D.lgs. 546/1992, dell’art. 132, comma 2 n. 4, cod. proc. civ, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111 Cost. 8.1. [OSCURATO:PERSONA], quanto alla dedotta antieconomicità dell’acquisizione del ramo d’azienda, si limita a considerazioni specificamente afferenti alla singola operazione asetticamente compiuta, senza dare conto di quale sia stato l’impatto dell’operazione sulla complessiva situazione congiunturale della società, nonostante le puntuali deduzioni sul punto della società. 9. Con il nono motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comman. 4, cod. proc. civ, la contribuente deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2 n. 4, del D.lgs. 546/1992, dell’art. 132, comma 2 n. 4, cod. proc. civ, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 111 Cost. 9.1. Con riferimento al rilievo n. 1 sulle plusvalenze non contabilizzate la ricorrente rileva la motivazione apparente in ordine alla ritenuta non corretta applicazione delle disposizioni sul reddito d’impresa. Il giudice di secondo grado, pur alludendo ad una violazione delle disposizioni che regolano la determinazione del reddito, non individua quali sarebbero le disposizioni normative violate, né i comportamenti concreti di violazione ascrivibili alla società contribuente, rendendo una motivazione apodittica e apparente. 10.Con il decimo motivo di ricorso la società contribuente ha dedotto che nella denegata ipotesi di accertata debenza delle sanzioni, il giudice del rinvio dovrà applicare lo ius superveniens ed il favor rei. Le sanzioni andranno, cioè, riliquidate alla luce del D.lgs. 158/2015, art. 15, comma 1, lettere a,e,f, tenuto conto sia dei minimi edittali, sia degli istituti della continuazione e del cumulo giuridico se ed in quanto più favorevoli. 11. Il primo motivo ed il secondo motivo di ricorsopossono essere trattati congiuntamente perché strettamente connessi e sono infondati. La società ricorrente lamenta l’assenza di delega per la firma dell’avviso di accertamento e la motivazione apparente resa sul punto nella sentenza impugnata. 11.1.Come costantemente affermato da questa Corte, la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento, conferita dal dirigente ai sensi dell’art. 42, comma 1, del d .P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni, in quanto realizza un mero decentramento burocratico, senza rilevanza esterna , e l'atto firmato dal delegato è imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che l'attuazione di detta delega di firma -risultando inapplicabile la disciplina dettata per la delega di funzionidi cui all'art. 17, comma 1 - bis, del D .lgs. n. 165 del 2001 - avviene anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato che consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass., sez. 5, 20/11/2025, n. 30640. Cass.02/08/2024, n. 21839;Cass., sez. 5, 2/08/2024, n.21839; Cass. , sez. 5, 12/12/2023, n. 34775; Cass., sez. 5, 31/4/2021, n. 9625; Cass.19/04/2019, n. 11013). Nella specie,la società ricorrente ha riportato in ricorso sia uno stralcio del provvedimento dell’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] della Liguria -prot. n. 14290/2010 del 26/5/2010-, con il quale,secondo quanto affermato dalla parte, la firmataria dell’avviso di accertamento è stata immessa nell’incarico dirigenziale da parte del [OSCURATO:PERSONA], sia uno stralcio di pagina 45 dell’avviso di accertamento n. TL303T307362/2013 recante la data del 23/12/2013 (e notificato il 27/12/2013, come precisato dalla ricorrente), dal quale si evince che il [OSCURATO:PERSONA] ha delegato per la firma ivi apposta il capo [OSCURATO:PERSONA] nominativamente indicato . A tal riguardo , la stessa ricorrente ha richiamato il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate -[OSCURATO:PERSONA] di Genova - prot. n. 33680/2014 - , dal quale risulta che la firmataria dell’avviso di accertamento è effettivamente Capo dell’[OSCURATO:PERSONA]. La sentenza impugnata, che ha respinto l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione, ha fatto corretta applicazione dei principi appena esposti, motivando adeguatamente nel rispetto del c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Cass. n. 22598/2018, Cass., n. 7090/2022, Cass. n.21537/2022 , Cass. n. 19573/2025, Cass.n.26206/2025), evidenziando che dagli atti emergeva il conferimento dell’incarico dirigenziale da parte del [OSCURATO:PERSONA] in data 26 maggio 2010 e, cioè , in data antecedente all’emissione dell’atto impugnato con conseguente insussistenza dell’art. 42 del d. P . R . 600/1973. 12. Il terzo ed il quarto motivo possono essere trattati congiuntamente per laloro stretta connessione e sono infondati. Le censure si riferiscono al rilievo n. 1 e, quindi, alle plusvalenze patrimoniali non contabilizzate ed attengono al preteso vizio della sentenza, sotto il profilo logico - giuridico , nella parte in cui la [OSCURATO:PERSONA] nell’interpretare l’art. 37 bis del d.P.R. 600/1973 ne ha subordinato l’applicabilità alla circostanza che l’Ufficio lo abbia espressamente indicato nell’avviso di accertamento, motivando in maniera carente ed apparente al riguardo. 12.1. [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato quanto segue: 1) l’unica motivazione su cui si fonda l’accoglimento del ricorso della contribuente in primo grado è consistita nelle violazioni procedurali di cui all’art. 37 bis del d.P.R. 600/1973 e tali asserzioni sono prive di pregio poiché l’accertamento è stato emesso ai sensi dell’art. 39, comma 1 lett. b , del d .P.R. 600/1973 non essendo mai richiamato il citato art. 37 bis; 2) la questione concerne la scrittura privata d el 27/3/2006 con la quale la società contribuente ha acquistato da altra società il ramo di azienda sito in Genova via Cesarea n. 39 avente ad oggetto la somministrazione di prodotti gastronomici; 3)come evidenziato nell’atto di accertamento, si trattava di acquisto di un ramo di azienda senza clientela e senza sede operativa, avente un oggetto del tutto estraneo all’attività svolta dalla società ricorrente ed anche a quella della costruzione di immobili; 4) l’art. 39,comma 1, deld.P.R. 600/1973 consente la rettifica dei redditi d’impresa dichiarati se non sono state correttamente applicate le disposizioni sul reddito d’impresa e l’antieconomicità dell’operazione consente il ricorso all’accertamento analitico induttivo del reddito; 5) l’Ufficio ha correttamente recuperato l’ammontare dell’attivo patrimoniale acquisito dalla società cedente, costituito da lavori di ristrutturazione e dagli impianti realizzati nell’immobile di via Cesarea per l’importo di euro 775.715,99 così come determinato. Se è c onsentito al giudice tributario riqualificare l'accertamento espletato dall'Amministrazione finanziaria, laddove quest'ultimo, per le modalità di svolgimento, ha assunto caratteristiche differenti rispetto a quelle formalmente indicate (Cass., sez. 5, 29/07/2021, n. 21655), è pur vero che la scelta della tipologia di accertamento spetta discrezionalmente all'Agenzia delle Entrate e che , una volta che sia stata scelta la metodologia di accertamento da adottare, la sua legittimità vada valutata in relaz ione alle disposizioni che regolano quella specifica tipologia di accertamento prescelta. Nel caso di specie non si ravvisa un’erronea indicazione circa la metodologia di accertamento in concretoseguita, né sorge l’esigenza di una riqualificazione dell’accertamento compiuto ai sensi dell’art.39, comma 1 lett. b), del d .P.R. 600/1973, atteso che l’indicazione della parte relativa all’operazione di acquisto di un ramo d’azienda giudicata antieconomica di per sé non conduce automaticamente nell’alveo delle disposizioni antielusive dell’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973 ratione temporisapplicabile. Secondo l’orientamento di questa Corte, in tema di redditi d'impresa, l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, sostituito dall'art. 10-bis della Legge n. 212 del 2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta che trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali (Cass., sez-5, 13/12/2024, n. 32303). Nel caso di specie non risulta prospettato un disegno elusivo, né modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire al risultato di conseguire un indebito risparmio fiscale(Cass. sez. 5, 10/01/2025, n. 580). Al contrario,la [OSCURATO:PERSONA] ha osservato che l’atto di acquisto del ramo d’azienda conla scrittura del 27/3/2006, per la prospettata antieconomicità dell’operazione (mancanza di clientela e di sede operativa e oggetto sociale differente rispetto a quello della società acquirente) consentiva agli uffici l’esercizio del potere di rettifica dei redditi di impresa ai sensi dell’art. 39 comma 1 del d.P.R. 600/1973mediante il metodo analitico induttivo, laddove le norme sul reddito di impresa non fossero state correttamente applicate. Non emergono altre ragioniper ritenere che nella sostanza l’Ufficio avesse voluto procedere a contestazioni nell’ambito delle disposizioni di cui all’art. 37 bis D.P.R. 600/1973 e che,pertanto, avesse violato le previsioni che connotavano quel particolare tipo di accertamento. In definitiva, non si trattava di un’operazione fittizia , né vi era la prova di un utilizzo distor t o dell’atto di acquisto con la finalità di eludere la normativa tributaria; infatti, dalla contestazione operata non emerge un uso distorto della normativa fiscale , ragion per cui correttamente la [OSCURATO:PERSONA] ha escluso trattarsi di accertamento nella sostanza compiuto ai sensi dell’art. 37 bis, piuttosto che, come formalmente indicato, ai sensi dell’art. 39 comma 1 lett. b) del d.P.R. 600/1973, dando altresì atto del corretto recupero da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’ammontare dell’attivo patrimoniale acquisito dalla società cedente e costituito dai lavori di ristrutturazione effettivamente eseguiti e dagli impianti realizzati nell’immobile di via Cesarea oggetto di acquisizione, come più precisamente indicato in sentenza. La censura, quindi , non si confronta compiutamente con la decisione resa dal giudice d’appello che ha escluso trattarsi di operazione commerciale di carattere elusivo e la società contribuente, senza contrastare specificamente le argomentazioni poste a fondamento della decisione sul punto, intende così sollecitare un riesame dei presupposti per l’applicazione della diversa fattispecie elusiva, non contestando specificamente nemmeno gli elementi presi in considerazione nella decisione impugnata, esorbitando dall’interpretazione delle norme di cui si lamenta la violazione. In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma dilegge ed implica, pertanto, un problema interpretativo di quest'ultima (Cass., sez. 5, 19/09/2024, n. 25182), laddove l'allegazione di un'erronea applicazione dellalegge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa ed inerisce, pertanto, alla tipica valutazione del giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità unicamente sotto l'aspetto del vizio di motivazione, nel caso di specie dedotto dalla parte sotto il profilo dell’apparenza ma risultato del tutto privo di fondamento, atteso che dalle argomentazioni della sentenza di appello sopra riportate è possibile ricostruire compiutamente il percorso logico seguito per affermare l’insussistenza delle ragioni espresse sul punto dall’appellante incidentale. Non vi sono, pertanto, elementi per ritenere fondate le doglianze di parte ricorrente. 13. Il quinto motivo relativo alla dedotta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 43 del d.P.R. 600/1973 con riferimento al rigetto dell’eccezione di tardività dell’accertamento, per intervenuta decadenza dei termini, deve ritenersi assorbito nel rigetto dei precedenti motivi, il terzo ed ilquarto. 13.1. Ed invero, la società contribuente colloca la decadenza dal potere accertativo al 31 dicembre 2011 considerando l’operazione di acquisto del 2006 che avrebbe condotto l’Agenzia a riconoscere un’operazione elusiva a mente dell’art. 37 bis del d.P.R. 600/1973. Dal momento che tale prospettazione non è stata condivisa con il rigetto dei precedenti motivi, l’eccezione di decadenza dell’Ufficio dal potere accertativo deve ritenersi assorbita. 14. Il sesto motivo relativo all’apparenza della motivazione in ordine alla ritenuta sufficiente motivazione dell’avviso di accertamento circa il recupero di cui al rilievo n. 1 sulle plusvalenze patrimoniali non contabilizzateè inammissibile. 14.1. [OSCURATO:PERSONA] sul punto ha ritenuto che l’Ufficio avesse ampiamente descritto le motivazioni per le quali ha inteso recuperare le pluvalenze patrimoniali in argomento. La medesima società contribuente ha evidenziato che nell’atto di accertamento l’operazione è individuata nei minimi particolari del suo sviluppo, sebbene poi non risultino evidenziate le ragioni delle conclusioni alle quali si addiviene. La censura risulta generica così come articolata. Afronte del rinvio alle motivazioni espresse nell’avviso di accertamento da parte del giudice d’appello ritenute esaustive, secondo l’orientamento di questa Corte (Cass., sez. 5, 20/5/2025, n. 13358), in caso di censura della sentenza di una Commissione Tributaria R egionale sotto il profilo del vizio dimotivazione nel giudizio sulla congruità dellamotivazione dell'avviso di accertamento nel giudizio tributario è necessario, i n base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall'art. 366 c.p.c., che il ricorso riporti testualmente i passi dellamotivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esame del ricorso. Nel caso di specie parte ricorrente non ha espressamente indicato quali sono i passi della motivazione dell’avviso,che pur viene indicato come ampiamente corredato da argomentazioni quanto meno in termini ricostruttivi, che risultano non condivisibili e censurabili e che la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe pretermesso o valutato erroneamente. Di tal ché, come detto, il motivo deve ritenersi inammissibile. 15. Il settimo e l’ottavo motivo di ricorso relativi alla violazione o falsa applicazione dell’art. 39,comma 1, del d .P.R. 600/1973, laddove tra i presupposti legittimanti la rettifica analitico induttiva del reddito d’impresa viene annoverata l’antieconomicità, e alla apparente motivazione in ordine alla affermata antieconomicità, sono infondatie vanno rigettati. 15.1. Deve rilevarsi che la [OSCURATO:PERSONA] ha fatto riferimento all’antieconomicità dell’operazione al fine di sostenere che l’art. 39, comma 1 , del d .P.R. 600/1973 in tali casi consente il ricorso all’accertamento analitico induttivo proprio al fine di rettificare il reddito d’impresa. Ciò in linea,con l’orientamento pacifico della Corte di cassazione che nel tempo ha riaffermato il principio secondo cui l’antieconomicità può essere indice di inattendibilità della contabilità e pertanto condurre all’applicazione del metodo analitico induttivo oppure induttivo (Cass. sez. 5, 03/08/2001 , n. 10649, Cass. sez. 5, 18/32002 n. 3926, Cass. sez. 5 13/12/2007 , n. 26130 , Cass. sez. 5, 30/06/2011, n.14364 Non si ravvisa, dunque, alcuna violazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. 600/1973 alla luce di quanto genericamente censurato dalla società contribuente, mentre un’inammissibile intromissione nell’apprezzamento del fatto spettante al giudice del merito si coglie nelle argomentazioni svolte in ordine alla valutazione dell’operazione commerciale e ai diversi profili richiamati per confutare la dedotta antieconomicità. 16. L’ottavo motivo di ricorso con il quale la società censura la motivazione apparente in merito alla ritenuta antieconomicità dell’operazione di acquisto del ramo aziendale della società cedente è infondato. Premesso che la motivazione è soloapparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass., sez.1, 28/1/2025, n.1986 ), la [OSCURATO:PERSONA] ha valutato l’antieconomicità dell’operazione contestata richiamando le argomentazioni dell’avviso di accertamento che ha ampiamente ricostruito la vicenda , nonché la scrittura privata del 27/3/2006, evidenziando che tratta va si dell’acquisto di un ramo d’azienda senza clientela, senza sede operativa e con un oggetto sociale, quale quello della somministrazione di prodotti gastronomici, del tutto estraneo all’attività svolta dalla ricorrente ed anche all’attività della costruzione di immobili che la società pur voleva esercitare. Si tratta, con ogni evidenza, di un apprezzamento di merito che la parte, per un verso, vorrebbe confutare illustrando i vantaggi economici dell’operazione e, per altro verso, vorrebbe ampliare alla valutazione di ulteriori e diversi elementi, anche di segno contrario , che, però,esula dall’ambito del giudizio di legittimità. 17. Il nono motivo di censura, con il quale la società ricorrente rileva l’apparenza della motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non corretta l’applicazione delle disposizioni sul reddito di impresa, è inammissibile. Deve osservarsi che non ogni affermazione, tanto meno considerata in modo parcellizzato, costituisce valida argomentazione in grado di sorreggere la motivazione della decisione del giudice e, pertanto, non ogni espressione può essere validamente censurata di per sé e tanto meno sotto il profilo dell’apparente motivazione. Devesi, infatti, considerare che la motivazione costituisce il percorso logico argomentativo complessivamente considerato sul quale deve fondarsi la decisione ragionata del giudice. [OSCURATO:PERSONA],per inciso, ha affermato che l’art. 39, comma 1 , del d .P.R. 600/1073 consente agli uffici di esercitare il potere di rettifica dei redditi d’impresa dichiarati se non sono state correttamente applicate le disposizioni sul reddito d’impresa. Questo richiamo all’art. 39 citato e, quindi, alla possibilità di rettificare il reddito di impresa appare più che un’affermazione apodittica, come ritenuto dalla società ricorrente, un mero richiamo alle disposizioni normative che nel caso di specie vengono in rilievo ed in particolare al metodo di accertamento applicato, soprattutto se l’espressione viene letta considerando la frase nella sua interezza visto che essa si completa mediante il riferimento alle metodologie di accertamento ed in particolare a quello analitico induttivo. In ogni caso, come detto, la censura è manifestamente infondata, trattandosi di un riferimento normativo che viene completato, quanto alle disposizioni violate, con la contestazione suddivisa nei vari rilievi riportati dalla ricorrente come posti a fondamento dell’ulteriore reddito accertato. Il motivo è, dunque, inammissibile. 18. La decima censura attiene al regime delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, laddove parte ricorrente invoca la modifica del regime sanzionatorio applicato, tenendo conto dello ius supervenienscostituito dal D.lgs. 158/2015. Il motivo è fondato. Invero, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato (Cass. sez. 5, 30/03/2021, n. 8716). Deve però considerarsi che le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 al d.lgs. n. 471 del 1997 non operano in modo generalizzato in senso favorevole al reo, con la conseguenza che la mera affermazione di uno "ius superveniens" migliorativo non rende automaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza della specifica deduzione dell'applicabilità - in concreto - di una sanzione tributaria inferiore a quella comminata (Cass. s ez. 5 , 08/01/2024,n. 577 , Cass. Sez. 5 , 16/09/2020, n. 19286 , Cass., sez. 5, 11/05/2018, n. 11434, Cass. sez. 5, 07/10/2016, n. 20141 ) . La società contribuente nel ricorso h a trascritto l’accertamento impugnato nella parte relativa alle sanzioni applicate ed ha osservato che in relazione alle violazioni tributarie indicate è stata applicata la sanzione di euro 310.712,00 derivante dal cumulo materiale delle singole sanzioni calcolate al loro minimo edittale pari al 100% del tributo evaso, come da allegato prospetto, rilevando che, alla luce della normativa sopravvenuta, l’ammontare delle sanzioni non potrà più corrispondere al 100% del tributo che si assume evaso,bensì soltanto al 90%. Il motivo va,dunque, accolto ed il giudice del rinvio dovrà attenersi ai richiamati principi di diritto nel valutare l’applicazione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens. 19. In definitiva, il ricorso vaaccolto unicamente con riferimento al decimo motivo,con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria in diversa composizione che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. L