Cassazione n. 21049/2023

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 6447-2016, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] 2002 s.r.l., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentate p.t.,elettivamente domiciliato in Roma, alla via Ludovisi n. 35, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] G. Ridola, dal quale, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentato e difeso– Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1 38 8 / 35 /201 5 pronunciata d a lla Commissione tributaria regionale della Toscanae depositata il 19 agosto 2 015 ; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 18gennaio 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che L’Agenzia delle entrate notificò alla società ricorrente l’avviso d’accertamento con cui, rettificando il reddito relativo all’anno d’imposta Accertamento – Antieconomicità– Inerenza RGN 6447/2016 Consigliere rel. Federici 2007, rideterminò i tributi dovuti a titolo di Ires, Iva e Irap, comminando anche le sanzioni. L’atto impositivo, con il quale era stata denunciata l’antieconomicità dell’attività economica espletata - la ristrutturazione e vendita di un complesso immobiliare-e contestata l’inerenza di taluni costi dedotti dalla contribuente, con conseguente recupero ad imponibile, fu impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pisa, che ne accolse parzialmente le ragioni con sentenza n. 93/01/2012, ritenendo deducibili gran parte dei costi contestati. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale della Toscana con la sentenza n. 1388/35/2015, ora al vaglio della Corte. La società ha censurato la sentenza, chiedendone la cassazione, affidandosi ad otto motivi, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate con controricorso. La ricorrente ha depositato ritualmente memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 cod. proc. civ. Nell’adunanza camerale del 18gennaio 2023 la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Con il primo motivo la società ha denunciato la violazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 2696 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al riconoscimento della antieconomicità dell’attività d’impresa esercitata dalla contribuente. La ricorrente critica la decisione perché il giudice regionale avrebbe utilizzato la riscontrata presunta (e contestata) antieconomicità dell’attività, sia quale presupposto del ricorso all’accertamento analitico-induttivo, sia quale fondamento della non inerenza di alcuni costi. Sostiene l’erroneità di tale logica argomentativa, nonché l’erroneo utilizzo di un criterio di antieconomicità,sostanzialmente ricondotto ad un rapporto aritmetico tra costi e ricavi. Il motivo è infondato. Dalla lettura della decisione, pur emergendo una valutazione critica sulla antieconomicità dell’attività imprenditoriale esercitata dalla contribuente, è inequivoco che se con essa si è voluto giustifica re il ricorso ad un RGN 6447/2016 Consigliere rel. Federici accertamento analitico-induttivo, ai fini della valutazione degli esiti dell’accertamento, ciò ha costituito solo la premessa delle statuizioni del giudice regionale, fondateinvece sul difetto di inerenza riscontrato per i costi presi in esame. Sotto tale profilo la circostanza che l’attività complessivamente esercitata dalla contribuente fossestata ritenuta antieconomica, qualunque concetto si abbia dei criteri utilizzabili nella formazione delgiudizio di valore sulla cd. “antieconomicità” dell’impresa , resta pertanto sullo sfondo, rilevando inveceil giudizio espresso sul difetto d’inerenza di taluni costi. D’altronde è proprio nelle premesse espositive della sentenza che si rileva come il giudice regionale, nel ricostruire la vicenda processualee,nello specifico,nel riferire della sentenza del giudice provinciale, ha rilevato che «con tale sentenza era stato parzialmente accolto il ricorso avverso l’avviso d’accertamento […] per l’anno 2006. L’accoglimento parziale si fondava sul riconoscimento della deducibilità della maggior parte dei vari costi non ammessi dalla Amministrazione finanziaria». Dunque la questione centrale era quella della inerenza dei suddetti costi. Che su tale valutazione possa poi aver inci so anche un giudizio di antieconomicitàè questione che attiene al singolo costo, quale criterio che “concorre” ad identificare l’assenza della inerenza, potendo costituirne una “spia”(cfr. ad es. Cass., 15 novembre 2022, n. 33568; 6 giugno 2018, n. 14579; 11 gennaio 2018, n. 450). Ma in quest’ultimo caso l’antieconomicità non si rivolge alla complessiva attività economica dell’impresa, che è oggetto della censura formulata dal ricorrente. Sotto tale profilo la critica indirizzata alla sentenza è pertanto errata , perché presuppone che le argomentazioni a fondamento delle statuizioni del giudice d’appello siano state basate sulla rilevata antieconomicità dell’attività imprenditoriale, il che non risponde alle ragioni della sentenza stessa. Quanto all’affermazione secondo cui, difettando l’antieconomicità dell’attività d’impresa, fosse illegittimo il ricorso ad un accertamento analitico-induttivo, anche in questo caso si tratta di conclusioni logiche del tutto errate. Premesso che ciascun metodo di accertamento fiscale è legittimo, nei limiti del rispetto delle garanzie che le forme d’accertamento offrono, RGN 6447/2016 Consigliere rel. Federici l’antieconomicità costituisce un giudizio ex ante, che se all’esito del confronto processuale con il contribuente risulti non condiviso dall’organo giudicante, nonne consegue la declaratoria di illegittimità del procedimento d’accertamento analitico-induttivo. Più semplicemente troveranno accoglimento le difese e le ragioni allegate dal contribuente. Il riconoscimento della “utilità economica” dell’attività d’impresa non comporta cioè un vizio genetico dell’accertamento ormai eseguito -con la caducazione dell’iter procedimentale e la declaratoria di nullità dell’ atto impositivo-, bensì il riconoscimento delle ragioni giuridiche del contribuente a fronte delle pretese fiscali dell’erario, con conseguente annullamento dell’avviso d’accertamento. Si afferma d’altronde che nel giudizio tributario, una volta contestata dall'erario l'antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, per assoluta contrarietà ai canoni dell'economia, incombe su quest’ultimo l'onere di fornire le necessarie spiegazioni, essendo -in difetto - pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972(Cass., 22 luglio 2021, n. 21128; 20 marzo 2013, n. 6918). Il motivo, per come formulato,va dunque rigettato. Le ragioni del rigetto del primo motivo si riflettono-nei termini appresso chiariti-sull’esame dei successivi tre motivi. Con il secondo motivo la società denuncia la violazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla coincidenza tra antieconomicità e difetto di inerenza. Con il terzo lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e segg., 2729, 2696 cod. civ., nonché dell’art. 17 del CCNL del 2003 e dell’art.18 del CCNL del 2012 in materia di portierato, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al disconoscimento della inerenza dei costi sostenuti per la retribuzione del custode assunto - secondo la prospettazione difensiva della contribuente-per lo svolgimento del servizio di vigilanza e custodia dello stabile e del cantiere. Con il quarto si duole della violazione degli artt. 132 cod. proc. civ., 111, comma sesto, della Costituzione, in relazione all’art.360, primo comma, n.RGN 6447/2016 Consigliere rel. Federici 4, cod. proc. civ., quanto alla contraddittorietà manifesta della decisione in riferimento ai costi, non inerenti ma ribaltati sugli acquirenti delle singole unità immobiliari del riqualificato e ristrutturato complesso edilizio ed il riconoscimento di una plusvalenza dell’imposto di € 697.168,52 conseguita dalla compravendita dei cespiti immobiliari. I motivi trovano fondamento nei termini qui di seguito chiariti. Esaminando partitamente le singole voci e questioni, la difesa della ricorrente assume che nella sentenza il giudice, riconoscendo l’antieconomicità dell’attività d’impr esa , avrebbe ritenuto che il difetto di inerenza dei costi discendesse “automaticamente” dalla medesima antieconomicità. Oltre a quanto già esposto con riferimento al primo motivo, è sufficiente una lettura piana delle motivazioni della sentenza per comprendere che non risponde al vero che il difetto d’inerenza sia stato argomentato sul binario della antieconomicità. Con riguardo al difetto di inerenza delle spese di portierato la sentenza afferma che le funzioni espletate dal portiere non potevano qualificarsi come “custodia del cantiere” «in quanto il contratto stipulato non individua tali compiti». Non riconoscendo pertanto la funzionalità del portiere rispetto ad un complesso residenziale ancora in fase di completamento, ed evidenziando come i costi di portierato fossero stati “capitalizzati nel conto fabbricati in costruzione”, il giudice d’appello ha ritenuto di escluderne l’inerenza all’attività d’impresa esercitata. Le ragioni esplicitate dalla commissione regionale esulano pertanto dalla equivalenza “antieconomicità/difetto di inerenza”, per indirizzarsi alla utilità, sotto un profilo eminentemente qualitativo, o funzionale, di quei costi. Né, ai fini del riconoscimento della inerenza dei costi di portierato, possono invocarsi le ragioni del terzo motivo, che risulta invece inammissibile. Dalla riprodotta motivazione della decisione si evince infatti che il giudice d’appelloha interpretato lo specifico contratto stipulato tra la società e d il dipendente, traendone delle conclusioni. Non è dunque in discussione l’interpretazione della contrattazione collettiva nazionale, ma l’interpretazione dello specifico rapporto di servizio posto in essere tra le parti, secondo la quale quel dipendente non aveva compiti di portierato.RGN 6447/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] tratta allora di un accertamento in fatto, che esula dalla censura dell’errore di diritto invocato con il motivo, atteso che con questo la difesa della ricorrente ha richiamato la disciplina generale, ma n on ha allega to critiche specifiche su violazioni di regole ermeneutiche. Quando poi quella critica volesse ricondursi nell’alveo del vizio di motivazione, manca ogni denuncia di omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc.civ. (cfr., ex multis, Cass., 4 aprile 2022, n. 10475). Se invece con il terzo motivo la società ha inteso evidenziare un errore, materiale, di lettura del contenuto del contratto, a parte che avrebbe dovuto esplicitare - riproducendo il passaggio essenziale del contratto ai fini dell’autosufficienza del ricorso- che tra le incombenze del dipendente era espressamente prevista l’attività di custodia del cantiere, il motivo sarebbe in ogni caso inammissibile perché, trattandosi di un errore percettivo sul contenuto del documento, lo strumento di tutela doveva essere quello del ricorso revocatorio. Sulle spese di portierato in conclusione il giudice regionale ha puntualmente chiarito come non fosse riconoscibile la loro inerenza e la pronuncia è indenne dai vizi denunciati. Tuttavia con il secondo motivo la società lamenta l’esclusione dei costi ritenuti complessivamente indeducibili per difetto di inerenza, sostenuti per le opere eseguite all’interno delle unità abitative, e con il quarto motivo lamenta una contraddittorietà manifesta della decisione,per nega l ’ inerenza dei costi eal contempo però riconosce laplusvalenza conseguita dalla società con la vendita degli immobili. La correttezza della pronuncia va pertanto esaminata alla luce delle suddette censure. Nella motivazione il giudice regionale, dopo aver ritenuto corretta l’indeducibilità dei costi-non meglio specificati- per mancanza di inerenza, riferisce tuttavia che «non contestata la congruità del valore dichiarato, l’appostazione in bilancio sconta invece una rilevante plusvalenza frutto della errata capitalizzazione delle spese sostenute negli anni precedenti […] in sintesi per € 697.168,52. Quanto sopra determina una maggiore IRES per € 221.249,00 ed una maggiore IRAP per € 26.990,00». Nella sentenza è palese il rapporto che il giudice regionale riconosce tra i costi ritenuti indeducibili,perché carenti del requisito della inerenza, e la RGN 6447/2016 Consigliere rel. Federici plusvalenza accreditata all’operazione, per il maggior valore attribuibile alle singole unità abitative a seguito delle opere realizzate con quei costi. Sennonché tale rapporto evidenzia l’incomprensibilità del ragionamento, e ad un tempo manifesta la sua intrinseca contraddittorietà. Infatti, se si ritiene che quei costi abbiano determinato migliorie, evidentemente significative, al complesso immobiliare, tanto da determinare una plusvalenza, risulta allora del tutto incomprensibile come ne sia stato escluso il rapporto di inerenza. Il ragionamento e il riconoscimento della plusvalenza tassabilea fronte di costi per i quali è stato dichiara to il difetto di inerenza risulta , oltre contraddittorio,perplesso, non rendendosi affatto chiara la ragione della sua esclusione. Anche prescindendo dal criterio delle migliorie, che implica un giudizio di valore complesso, il solo fatto che il giudice prenda atto, e dunque riconosca, che quei costi siano stati “ribaltati” sui clienti finali, apprezzando il corrispettivo della vendita e dunque i ricavi che hanno concorso alla formazione dell’imponibile, costituisce ulteriore elemento di contraddittorietàdel ragionamento seguito nella pronuncia impugnata. La sentenza nulla riferisce sul punto, laddove il giudice regionale, per rendere coerente e logicamente conseguenziale il proprio ragionamento, avrebbe dovuto operare un chiaro distinguo tra spese propriamente incrementative del valore del complesso immobiliare, secondo le regole di apprezzamento qualitativo delle medesime, fissate dai principi di diritto enunciati dalla giurisprudenza più recente di questa Corte in tema di inerenza, e quelle di cui nel giudizio in alcun modo risulti dimostrata la riconducibilità, anche solo materiale, all’attiv i tà di i mpresa ex multis, cfr. Cass., 11 gennaio 2018, n. 450; 26 settembre 2018, n. 22938; 21 dicembre 2018, n. 33574; 13 novembre 2019, n. 29404; 2 febbraio 2021, n. 2224; 15 novembre 2022, n. 33568). I motivi secondo e quarto dunque trovano accoglimento sotto il profilo ora chiarito, con conseguente cassazione della sentenza. Esaminando ora per ordine logico il sesto motivo, con essola società ha denunciato la violazione o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 1972, in RGN 6447/2016 Consigliere rel. Federici relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’indetraibilità dell’iva. La difesa della ricorrente sostiene che l’antieconomicità dell’attività esercitata sarebbe in ogni caso irrilevante rispetto al diritto alla detraibilità dell’iva, in forza del principio di neutralità dell’imposta. Denuncia dunque una pronuncia limitata ad una valutazione incompleta della fattispecie, non essendovi pronuncia sulla incongruità e inesistenza delle spese. Il motivo è parzialmente fondato. La società ricondu ce al solo criterio dell’antieconomicità le ragioni esplicitate dal giudice regionale ai fini della affermata indetraibilità dell’iva assolta per l’acquisto di beni. Al contrario, come già chiarito,il giudice regionale ha fondato la decisione sul difetto di inerenza di alcuni costi rispetto all’attività economica della società. La giurisprudenza di legittimità ha d’altronde sostenuto in tema che le spese di ristrutturazione di un immobile avente uso abitativo sono detraibili, ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del1972, ove ne venga accertata, in concreto, l'inerenza all'attività di impresa attraverso la verifica della sussistenza di un nesso oggettivo tra il bene e l'esercizio dell'attività economica del soggetto passivo, anche tenendo conto di una valutazione meramente prospettica (Cass., 24 settembre 2019, n. 23694; 3 ottobre 2018, n. 23994; 18 ottobre 2021, n. 28584). Dalla sentenza si evinceinvece che l’inerenza sia stata disconosciuta. L a conseguente statuizione della indetraibilità dell’iva, sul piano della regola generale,non si discosta dai principi di diritto formulati in materia. Tuttavia , per quanto già chiarito nell’esame dei precedenti motivi, le argomentazioni utilizzate in riferimento ai costi, ad eccezione di quelle relative al portierato, risultano incomprensibili, così che il motivo trova accoglimento nei limiti dell’accoglimento del secondo e quarto motivo. Il parziale accoglimento del sesto motivo assorbe il settimo, con cui società ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla parte della decisione con cui il giudice regionale ha ritenuto che la contribuente non avesse contraddetto la ricostruzione contabile ai fini Iva. Le conclusioni cui si perviene con riguardo al secondo ed al quarto motivo incidono anche sul quinto, con cui la ricorrente lamenta la violazione degli artt. 3 e 6, comma 5-bis, del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 472, in RGN 6447/2016 Consigliere rel. Federici relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla non punibilità delle operazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile o sul versamento deltributo. Anche sulla questione della determinazione della sanzione applicabile occorre che il giudice regionale chiarisca il rapporto tra costi ritenuti non inerenti e tassazione della plusvalenza. Il motivo va pertanto accolto. Con l’ottavo motivo la società si duole della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto all’omessa pronuncia sulla contestata erroneità del calcolo delle sanzioni. La questione, sollevata nel ricorso introduttivo e riproposta in sede di controdeduzioni in appello, non è stata esaminata dal giudice regionale, che è così incorso nel vizio processuale dell’omessa pronuncia. La sentenza, entro i limiti del vizio processuale sollevato, è pertanto nulla. In ragione del parziale accoglimento del ricorso la pronuncia va dunque cassata e il giudizio va rimesso alla Corte di giustizia di II grado della Toscana, che in diversa composizione, oltre che a liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame dell’appello in riferimento e nei limiti dei motivi accolti, tenendo conto delle ragioni della parziale cassazione e dei principi di diritto formulati da questa Corte. P.Q.M. Accoglie l’ottavo motivo; accoglie, nei termini di cui in motivazione, il secondo, il quarto, il quinto, il sesto motivo, assorbito il settimo; rigett