Cassazione n. 12232/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1894/2021 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e presso di lui elettivamente domiciliato in Perugia, [OSCURATO:PERSONA], n. 10/A. –resistente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. UMBRIA n. 85/2020, depositata in data 16 giugno 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente, medico specialista ambulatoriale, in ragione dell’attività professionale svolta presso ambulatori esterni al proprio Comune di residenza, presentava all’ufficio – [OSCURATO:PERSONA]. Rimb. IRPEF 2012/13/14/15/16 di Perugia – istanza di rimborso IRPEF trattenuta sulle somme percepite a titolo di rimborso spese di viaggio, per gli anni d’imposta 2012-2016. L’ufficio rigettava l’istanza del contribuente (diniego rimborso n. 24545), in ragione del disposto di cui all’art. 51, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). 2. Avversoil detto diniego di rimborso, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Perugia. Si costituiva l’ufficio con controdeduzioni, chiedendo il rigetto del ricorso. 3. La C.t.p., con sentenza n.174/03/2019, accoglieva il ricorso del contribuente. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’ufficio dinanzi laC.t.r. dell’Abruzzo; il contribuente si costituiva contestando i motivi di gravame. 5. Con sentenzan. 85/2020, depositata in data 16 giugno 2020, la C.t.r. adita respingeva il gravame, confermando la pronuncia di prime cure. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. dell’Abruzzo, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. Il contribuente è rimasto intimato non avendo svolto attività difensiva. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 14 aprile 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 51 TUIR e dell’art. 35, d.P.R. 28 luglio 2000, n. 271, attuativo dell’art. 48 dell’accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni, stipulato in data 09 marzo 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato la natura retributiva e, quindi, non tassabile ai fini IRPEF, delle somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali a titolo di rimborso spese per incarichi svolti in un Comune diverso da quello di residenza. 2. Il motivo di ricorso è infondato. Con esso l’Ufficio si duole della classificazione operata dalla Commissione circa le somme percepite dal contribuente a titolo di rimborso spese di viaggio sostenute per l’espletamento di incarichi in un Comune diverso da quello di residenza, aventi natura retributiva e non, come invece asserito dalla C.t.r., natura risarcitoria. Esse, dunque, dovrebbero concorrere a formare il reddito imponibile del contribuente e, per l’effetto, assoggettarsi ad imposizione. Ai sensi dell’art. 51, comma quinto, TUIR, titolato «Determinazione del reddito di lavoro dipendente», «le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo giornaliero di lire 30.000, elevate a lire 50.000 per le trasferte all'estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito». Ai sensi dell’art. 35, d.P.R. n. 271 del 2000, rubricato «Rimborso spese di accesso», «per incarichi svolti in Comune diverso da quello di residenza, purché entrambi siano compresi nello stesso ambito zonale, viene corrisposto, per ogni accesso, un rimborso spese nella misura di £. 533 per chilometro a decorrere dal 1° gennaio 2000». 2.1. È orientamento consolidato di questa Suprema Corte quello per cui «in tema di imposte sui redditi, non ogni somma corrisposta in dipendenza del rapporto di lavoro deve considerarsi di natura retributiva, e perciò assoggettabile, ai sensi tanto dell’art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, che dell’art. 48 del vigente T.U.I.R. del 1986, a ritenuta IRPEF, salve le eccezioni dagli stessi articoli previste. Assumono infatti funzione risarcitoria, e non retributiva, le somme corrisposte al dipendente in relazione all'attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa, e quindi tali da rendere l'incarico in questione depauperativo rispetto alla posizione dei dipendenti che percepiscano pari retribuzione in relazione ad incombenze diverse, non potendosi ravvisare alcuna ragione ostativa all'applicazione del principio nella modalità del rimborso – di tipo forfettario anziché a piè di lista – , quando le prestazioni fuori sede siano state dal dipendente effettivamente rese (nella fattispecie, è stata ritenuta corretta la decisione della commissione tributaria che aveva attribuito funzione risarcitoria, escludendone pertanto l'assoggettabilità a ritenuta IRPEF, al rimborso forfettario erogato a favore di dipendente del Ministero del lavoro in relazione all'incarico di ispezione presso cooperative)» (ex plurimis, Cass. 21/06/2002, n. 9107). Inoltre, più di recente, «in tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell'incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall'effettivo esborso sostenuto dal prestatore d'opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato. (Cass. 02/04/2015, n. 6793)». 2.2. Anche di recente, questa Corte ha chiarito che « In tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell'incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall'effettivo esborso sostenuto dal prestatore d'opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato. (Cass. 07/3/2023, n. 6816; Cass.27/10/2021, n. 30264; Cass. 06/05/2020, n. 8489). Nel caso di specie, la C.t.r. si è assolutamente adeguata all’orientamento giurisprudenziale consolidato, non essendo revocabile in dubbio che i presupposti di fatto per l’applicazione dei suddetti principi (accertati dal giudice di seconde cure) siano rimasti immuni da censure, essendosi contestata, in astratto, la sola natura retributiva e non risarcitoria delle somme percepite a titolo di rimborso spese. 3. In conclusione il ricorso va rigettato. Nulla per le spese non avendo il contribuente svolto attività difensiva. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura