Cassazione n. 22018/2022

atola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 33947/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. società unipersonale ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 15 –controricorrente – Oggetto: tributi – presunzioni – valutazione complessiva - operazioni soggettivamente inesistenti avverso la sentenzadella Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 2255/10/19, depositata in data 10 aprile 2019. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 22 giugno 2022. Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA], il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato due avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2008 e 2009, con i quali –all’esito di PVC - veniva contestata alla società contribuente la consapevole partecipazione fraudolenta a un disegno volto all’evasione di IVA tramite il ricorso a operazioni soggettivamente inesistenti. L’avviso traeva origine da una indagine penale, avente ad oggetto commercio di prodotti elettronici di importazione, nell’ambito della quale si accertava che erano stati interposti soggetti economici risultati privi di struttura economica, beni di cui la società contribuente era risultata cessionaria, con conseguente indetraibilità della relativa IVA. La società contribuente ha dedotto, per quanto qui ancora rileva, la propria buona fede. 2. La CTP di Roma ha accolto i ricorsi in relazione alla preliminare eccezione di tardività degli atti impositivi per intervenuta decadenza. 3. La CTR del Lazio, con sentenza in data 10 aprile 2019, ha rigettato nel merito l’appello dell’Ufficio. Il giudice di appello ha ritenuto – per quanto qui rileva – provata l’inconsapevolezza del contribuente di avere preso parte a una frode IVA, valorizzando sotto tale profilo le dichiarazioni testimoniali acquisite al processo penale, nel quale era stato mandato assolto l’allora legale rappresentante della società contribuente, dichiarazioni in base alle quali il giudice di appello ha ritenuto raggiunta la prova – oltre che dell’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti, dei pagamenti, della verifica dell’affidabilità dei fornitori e della congruità dei prezzi praticati – anche dell’assenza di «consapevolezza dell’illiceità delle operazioni». 4. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a tre motivi; resiste con controricorso la società contribuente, la quale ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.C on il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ., degli artt. 408 e 654 cod. proc. pe., dell’art. 10 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, degli artt. 19, primo comma e 54, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dei principi indicati nelle sentenze della Corte di Giustizia, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto raggiunta la prova della buona fede del contribuente. L’Ufficio ricorrente premette di avere addotto sin dal PVC una serie di elementi indiziari della consapevolezza della società contribuente circa l’aver preso parte alla frode IVA - elementi peraltro separati per ciascun fornitore - in base ai quali em ergeva la natura di soggetti privi sia di struttura organizzativa, sia di documentazione contabile; da tali elementi sarebbe, inoltre, risultata l’effettuazione di operazioni di cessione sottocosto, l’esecuzione di forniture per valori ingentissimi (il che avrebbe denotato sistematicità di approvvigionamento), nonché l’esecuzione di pagamenti su conti correnti accesi nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA]. Osserva il ricorrente che tali elementi sono stati del tutto pretermessi nella ricostruzione del giudice di appello, che ha fatto riferimento ad atti del procedimento penale privi – secondo il ricorrente - di attinenza con il caso di specie, con ulteriore conseguente travisamento della prova. Deduce, inoltre, il ricorrente, erronea applicazione degli effetti del processo penale nel procedimento tributario in violazione del principio di autonomia dei due giudizi. Osserva, infine, in via gradata che il giudice penale si sarebbe limitato ad applicare i principi dell’accertamento della responsabilità penale nel processo tributario, essendosi limitato ad accertare l’inesistenza dell’elemento psicologico doloso da parte del legale rappresentante della società contribuente, che nella specie non avrebbe rilievo. 1.2. C on il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 36 0, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 54 d.P.R. n. 633/1973, degli art. 2729 e 2697 cod. civ., nonché dei principi indicati nelle sentenze della Corte di Giustizia del 12 gennaio 2006 (C- 354/03, C - 355/03 e C - 484/ 03) e del 6 luglio 2006 (C. 439/04 e C/440/04). Il ricorrente, riprendendo l’ultima delle censure già articolata nel precedente motivo, osserva come la giurisprudenza eurounitaria non richieda la prova della partecipazione del contribuente al meccanismo che ha portato all’evasione dell’imposta a monte, bensì la mera consapevolezza, ancorché colposa, derivante dal non avere il cessionario adottato le opportune cautele al fine di poter esercitare il diritto di detrazione sull’IVA a monte, circostanza comprovabile anche in base a presunzioni semplici e non anche con prova piena. Osserva, inoltre, l’erroneità della sentenza anche nella parte in cui ha valorizzato la regolarità delle spedizioni di merce e dei pagamenti, del tutto irrilevanti in tema di operazionisoggettivamente inesistenti. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione del medesimo parametro normativo del motivo precedente - art. 54 d.P.R. n. 633/1973, art. 2729 e 2697 cod. civ., nonché principi indicati nelle sentenze della Corte di Giustizia del 12 gennaio 2006 (C- 354/03, C - 355/03 e C - 484/03) e del 6 luglio 2006 (C. 439/04 e C/440/04) –nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto non assolto l’onere della prova da parte dell’Ufficio e, al contrario, assolto l’onere della prova da parte del contribuente di non avere partecipato alla frode IVA. Parte ricorrente osserva come non vi sia stato esame del fatto che le società fornitrici fossero soggetti economici privi di organizzazione («cartiere»), circostanza in relazione alla quale si sarebbe dovuta misurare in concreto la diligenza adoperata dal contribuente nell’adozione di ogni misura che gli si possa ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi di non far parte di una frode IVA. Il ricorrente riprende, poi, l’ultima delle deduzioni già articolata nel precedente motivo, circa l’onere della prova richiesto dalla giurisprudenza eurounitaria in relazione alla frode IVA sulle operazioni a monte e ripropone la questione della irrilevanza, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, della regolarità delle spedizioni di merce e dei pagamenti. 2. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso (sulla quale il controricorrente ritorna diffusamente in memoria), in quanto lo stesso non impinge in una valutazione di fatto operata dal giudice del merito, bensì in una falsa applicazione delle norme in base alle quali può desumersi una partecipazione del contribuente a una frode IVA commessa a monte nella catena distributiva. 3. I tre motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente, attesi i profili coinvolti (il secondo e il terzo, peraltro, sovrapponibili), sono fondati. In primo luogo va ribadito il principio – relativo alla valutazione dei fatti noti addotti dall’Ufficio (gli elementi indiziari) - secondo cui spetta al giudice del merito apprezzare l'efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, i quali vanno valutati sia analiticamente (dando un adeguato peso ponderale a ciascun elemento), sia sinteticamente nella loro globalità, valutando se la combinazione di tali elementi sia in grado di fornire una valida prova presuntiva (Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 26802; Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 19353; Cass., Sez. V, 31 maggio 2019, n. 14980; Cass., Sez. VI, 23 giugno 2017, n. 15777; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2017, n. 5374; Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n. 16719). 4. La valutazione degli indizi, pur operata singolarmente e analiticamente dal giudice del merito (in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario), deve, comunque, essere operata anche sinteticamente, in modo che i vari elementi addotti consentano al giudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo (framework) che l’Amministrazione finanziaria ha inteso dare al coacervo degli stessi fatti indiziari, al fine di trarre la presunzione del fatto ignoto (consapevolezza di partecipare a una frode IVA). Il giudizio sintetico o complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione dei singoli indizi – ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all’oggetto della prova - al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logica del fatto ignoto (la consapevolezza del cessionario nell’aver preso parte a una frode IVA). 5. In secondo luogo - e con particolare riferimento all’oggetto della prova (il fatto ignoto) - ove l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti (ai fini del disconoscimento dell a detrazione sull’IVA a monte da parte del contribuente), incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta. Nel qual caso incombe all’Ufficio dimostrare che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava poi sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n. 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9721; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105). 6. Né può avere rilievo al riguardo la circostanza della regolarità della contabilità, come anche l’effettività dell’esecuzione delle prestazioni e dei relativi pagamenti, posto che oggetto della prova dell’Ufficio (e della prova contraria del contribuente) è una frode commessa a monte della catena distributiva e non dal contribuente (Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566 ; Cass., Sez. V , 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851). 7. I principi affermati da questa Corte sono conformi al principio eurounitario (richiamato dallo stesso contribuente in memoria), secondo cui l'evasione tributaria ai fini IVA si configura anche nel caso in cui un soggetto passivo avrebbe dovuto sapere di partecipare, tramite l'operazione di cui trattasi e, in particolare, con il proprio acquisto, a un'operazione che si iscriveva in un'evasione dell'IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (Corte GUE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; Corte GUE, 18 dicembre 2014, N. 1272 .G. 6di 11 Est. F. Schoenimport «Italmoda» [OSCURATO:PERSONA], C- 131/13, C-163/13 e C-164/13, punti 49 e 50; Corte GUE, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, punti da 38 a 40; Corte GUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, punto 54; Corte GUE, 21 giugno 2012, Mahagében e David, C-80/11 e C/142/11, punto 46; Corte GUE; 6 luglio 2006, Kittel e [OSCURATO:PERSONA], C- 439/04 e C440/04, punti 45, 46, 56, richiamata dal ricorrente). In questo caso si ritiene che il contribuente debba conformarsi a standard di diligenza estremamente rigorosi, ritenendo esigibile in capo al contribuente l’adozione di tutte le misure che si possano richiedere a un accorto operatore commercial e al fine di assicurarsi che l'operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una evasione di imposte (Corte GUE, 17 dicembre 2020, n. [OSCURATO:PERSONA], C-656/19, punto 80; Corte GUE, 17 ottobre 2019, Unitel, C-653/18, punto 33; Corte GUE, 28 marzo 2019, Vin, C-275/18, punto 33; Corte GUE, 8 novembre 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-495/17, punto 41; Corte GUE, Litdana, cit., punto 34). 8. Il contribuente, lungi dal trasformarsi – come icasticamente deduce il controricorrente in memoria – in un « poliziotto del Fisco », deve comunque dimostrare di essersi comportato alla stregua di un diligente operatore commerciale che si adoperi al fine di non essere coinvolto in una evasione di imposta consumata nella catena distributiva a monte. Non vi è alcuna necessità, pertanto, di accertare una «consapevolezza» del contribuente (come affermato dalla CTR), ovvero una sua «complicità» nella frode (come deduce il controricorrente e come ribadisce in memoria), ma semplicemente (in termini opposti a quanto deduce il controricorrente) accertare il mancato rispetto di questa diligenza richiesta a un accorto operatore commerciale e, pertanto, la sua «negligenza» (mem. cit.). 9. La sentenza impugnata si è sottratta alla corretta applicazione dei suddetti principi, nelle parti in cui, come correttamente dedotto dal ricorrente: a) non ha valorizzato l’assoluta carenza di struttura organizzativa dei fornitori della società contribuente, al fine di verificare l’assolvimento da parte dell’Amministrazione finanziaria dell’onere della prova della consapevolezza del contribuente di avere preso parte a una frode IVA, circostanza in relazione alla quale va parametrato anche l’onere della prova contraria del contribuente di avere adoperato la dovuta diligenza esigibile, attesi gli ingenti quantitativi di acquisti e la sistematicità degli stessi e le ulteriori circostanze indiziarie addotte; b) ha valorizzato il mancato raggiungimento della piena consapevolezza della illiceità delle operazioni da parte della contribuente (i.e., da parte del legale rappresentante della società contribuente) e ha considerato elementi non rilevanti, come l’«esistenza dello scambio materiale dei beni», occorrendo dimostrare l’esistenza di elementi di fatto tali da provare di avere adottato la massima diligenza esigibile nel contesto delle operazioni contestate. 10. Il ricorso va, pertanto, accolto, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio alla CTR a quo, anche per la regolazione delle spese processuali del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte a