Cassazione n. 10285/2022

uente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 28881 del ruolo generale dell'anno 2013, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] nella qualità di soci, rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio legale degli ultimi due difensori, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 91; - controricorrenti - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 92/38/2013, depositata in data 26 aprile 2013. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -con sentenza n. 92/38/2013, depositata in data 26 aprile 2013, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, previa riunione, accoglieva l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di soci nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, e rigettava l'appello proposto dall'Ufficio avverso la sentenza n. 185/02/11 della Commissione tributaria provinciale di Lodi che, previa riunione, aveva accolto parzialmente i ricorsi proposti dalla suddetta società e dai soci rispettivamente avverso: 1) l'avviso di accertamento T9R02A101039/2010 con cui l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.f., aveva contestato nei confronti della società, per l'anno 2005, maggiori ricavi ai fini Ires, Irap e Iva, in relazione a movimentazioni bancarie risultate ingiustificate sui conti correnti della società e dei soci; 2) gli avvisi di accertamento n. T9R01A101055/2010, T9R01A101056/2010, T9R01A101051/2010, T9R01A101050/2010, emessi nei confronti dei soci, a titolo di reddito di partecipazione, ai fini Irpef; -in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR- che, in riforma della sentenza di primo grado, che aveva già ridotto l'importo dei ricavi non dichiarati a euro 353.447,00, ha annullato l'avviso di accertamento a carico della società (e conseguenzialmente anche quelli a carico dei soci) nella parte in cui accertava in capo all'ente maggiori ricavi non contabilizzati mediante l'esame dei conti correnti bancari dei soci - ha osservato che: 1) la CTP aveva ritenuto che, nella specie, fosse dato presumere la riconducibilità di parte dei movimenti rilevati sui conti correnti bancari dei soci all'attività di impresa della società nonostante fosse stato documentato l'utilizzo di gran parte di quei conti da parte dei titolari per scopi personali (in particolare, risultavano versamenti operati dai titolari dei conti a favore della società, liquidazioni di titoli di credito o fondi di investimento e pagamenti vari); 2) più dei due terzi delle movimentazioni bancarie oggetto di verifica erano risultate giustificate, essendo emerso che la maggior parte dei versamenti accreditati sui conti correnti dei soci non erano afferenti alla società ma alla loro sfera personale, mentre il rimanente, per una gran parte, riguardante pagamenti e accrediti inferiori a euro 3.000,00, interessavano movimentazioni bancarie per le quali non era stato possibile reperire alcuna documentazione; 3) la sostanziale riferibilità alla società delle movimentazioni sui conti correnti bancari dei soci in base alla circostanza della ristretta base sociale o del legame di parentela tra i soci, implicava la violazione del divieto di doppia presunzione, in quanto, in mancanza di altri elementi probatori, veniva a mancare la presumibile certezza della riferibilità delle movimentazioni bancarie sui conti personali dei soci ad operazioni imponibili della società; nella specie, l'Ufficio non aveva provato come i suddetti movimenti bancari fossero ragionevolmente riconducibili all'attività della società, essendosi limitato a fondare tale "sospetto" sulla sola ristretta base azionaria della società e sul legame di parentela tra i soci, senza addurre, al riguardo, ulteriori elementi probatori; -avverso la sentenza della CTR, l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui resistono, con controricorso la società e i soci; - la società e i soci hanno depositato memoria ex art. 380bis.1 c.p.c. e istanza di trattazione in pubblica udienza; - il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1 -bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che - con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., 32, comma 1, n.n. 2 e 7, 39, comma 1, lett. d), 42 del d.P.R. n. 600/73, 3, 5-bis e 25 del d.lgs. n. 446/97, 51, comma 2, n.n. 2 e 7 e 54 del d.P.R. n. 633/72, per avere la CTR annullato gli avvisi in questione - nella parte relativa alla assunta mancata contabilizzazione di ricavi accertati mediante l'esame dei conti correnti bancari dei soci- ritenendo che la riferibilità della compagine sociale ad un unico gruppo familiare non costituisse elemento sufficiente per giustificare, in mancanza di altri elementi probatori, la riferibilità alla società di persone delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari intestati ai soci e che la maggior parte delle movimentazioni bancarie fossero risultate giustificate, ancorché, per giurisprudenza consolidata di legittimità: a) l'esistenza di vincoli familiari tra i soci di una società di persone legittimasse ex sé l'imputazione all'ente delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari intestati ai soci medesimi, salva prova contraria, a carico dei contribuenti, in ordine alla diversa origine delle dette movimentazioni, senza che ciò comportasse alcuna violazione del divieto di doppia presunzione; b) in materia di accertamento bancario, era onere del contribuente fornire prova analitica a contrario circa la non riferibilità delle movimentazioni sui conti ad operazioni imponibili; -preliminarmente, va disattesa l'eccezione sollevata nel controricorso di definitività, per passaggio in giudicato, della sentenza impugnata nella parte in cui, ad avviso dei contribuenti, avrebbe "confermato" l'annullamento (già disposto dalla CTP) della ripresa a tassazione dei maggiori ricavi desunti avuto riguardo alle (residue) movimentazioni sui conti correnti della società non oggetto di censura da parte dell'Agenzia in sede di gravame; invero, dalla parte in fatto della sentenza impugnata (pagg. 2-3) si evince che avverso la sentenza di primo grado che, previa riunione, aveva accolto parzialmente i ricorsi della società e dei soci, riducendo l'importo dei maggiori ricavi accertati, l'Ufficio aveva proposto appello "nella parte a questi sfavorevole" concernente "la parziale riduzione dei maggiori ricavi accertati attraverso l'esame dei conti correnti personali dei soci" il che in correlazione al dispositivo della sentenza di secondo grado che, in accoglimento dell'appello dei contribuenti, ha annullato l'avviso di accertamento a carico della società (e conseguentemente quelli a carico dei soci) "nella parte in cui accerta [in capo all'ente] la mancata contabilizzazione di ricavi accertati mediante l'esame dei conti correnti bancari dei soci", implica la definitività dell'accertamento nei confronti della società, nella misura dell'imponibile (già ridotto dalla CTP) detratta quella dei maggiori ricavi desunti attraverso l'esame dei conti correnti personali dei soci; - priva di pregio è, altresì, la eccezione d'inammissibilità che i controricorrenti prospettano con riferimento al primo motivo di ricorso in esame in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione dell'apprezzamento di merito operato dalla CTR circa la ritenuta giustificazione di gran parte delle movimentazioni bancarie oggetto di verifica; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva e dei criteri di distribuzione dell'onere probatorio; -va altresì respinta - in quanto manifestamente infondata - la questione di legittimità costituzionale sollevata, in subordine, nel controricorso, avente ad oggetto gli artt. 32, comma 1, nn. 2 e 7, del d.P.R. n. 600/73, 51, comma 2, n.n. 2 e 7 del d.P.R. n. 633/72- ove interpretati nel senso della riferibilità al contribuente delle movimentazioni sui conti correnti bancari personali intestati a terzi a lui collegati senza che sia richiesta l'allegazione di ulteriori elementi - per assunto contrasto con gli artt. 3, sotto il profilo della ragionevolezza, 53 Cost., quanto al risultato della tassazione di una capacità contributiva fittizia nonché con gli artt. 24, 111 e 117 Cost. in riferimento all'art. 6 della CEDU, per l'ulteriore effetto di rendere eccessivamente difficoltoso l'esercizio del diritto di difesa del contribuente costretto a ricostruire, ex post, dopo anni, ogni singola movimentazione annotata nei conti personali dei terzi persone fisiche, non tenuti ad obblighi di registrazione contabile e documentazione; -quanto al prospettato contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., va osservato che la presunzione legale (relativa) di cui agli artt. 32 e 51 cit. di imputazione a ricavi societari delle operazioni riscontrate sui conti correnti dei singoli soci opera soltanto in presenza di rapporti di contiguità del terzo titolare del conto con il contribuente (che, nel caso di società di persone, si ravvisano nella ristretta base familiare e nel vincolo di parentela tra soci) idonei a fare presumere la sostanziale sovrapposizione degli interessi personali e societari, fatta salva la facoltà di prova (a contrario) a carico del contribuente della estraneità delle movimentazioni all'attività di impresa; pertanto, non risulta configurabile la denunciata irragionevolezza né tantomeno il paventato risultato di tassazione di una capacità contributiva fittizia; - quanto al denunciato contrasto con gli artt. 24, 111 e 117 Cost., in relazione all'art. 6 della CEDU, sotto il profilo del giusto processo, l'onere della società contribuente di dimostrare l'estraneità alla comune attività d'impresa delle singole operazioni - comprese quelle in "uscita"- annotate sui conti correnti personali dei soci (ancorché non titolari di obblighi di registrazione contabile e documentazione) non è configurabile come particolarmente gravoso e, pertanto, tale da rendere eccessivamente difficoltoso l'esercizio del diritto di difesa, proprio in considerazione dei "rapporti di contiguità" tra il terzo titolare del conto e il contribuente (che nel caso di società di persone si ravvisano nella ristretta base familiare e nel vincolo di parentela tra soci) posti a fondamento della operatività della presunzione legale ex artt. 32 e 51 cit.; la manifesta infondatezza della prospettata questione di legittimità costituzionale induce questa Corte a rigettare altresì la istanza di trattazione della presente controversia in pubblica udienza; -alquanto generica - senza, peraltro, alcuna istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ex art. 267, comma 3, del TFUE - è poi la formulazione dei dubbi di compatibilità della normativa nazionale con i principi dell'ordinamento comunitario direttamente applicabili nell'ordinamento interno, quali: 1) il diritto dell'individuo ad una tutela giurisdizionale piena ed effettiva, per il quale sono "incompatibili con il diritto comunitario le condizioni di prova che abbiano l'effetto di rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile" la tutela dei propri diritti (è richiamata Corte giustizia, sentenza 9 novembre 1983, C- 199/82, [OSCURATO:PERSONA]); 2) il principio di proporzionalità, dovendo le misure finalizzate a combattere l'evasione "garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non eccedere quanto necessario per raggiungerlo" (sono richiamate, tra le tante, Corte di giustizia, sentenze 19 settembre 2000, C- 177/99 e C- 181/99, Ampafrance; Corte di giustizia sentenza 11 marzo 2004, C- 9/02, [OSCURATO:PERSONA] du Saillant; Corte di giustizia, sentenza 12 settembre 2006, C- 196/04, [OSCURATO:PERSONA]); al riguardo, in considerazione di quanto sopra osservato circa la non particolare gravosità dell'onere posto a carico della contribuente società di provare la diversa origine delle movimentazioni sui conti correnti intestati ai soci, non si pone alcuna violazione rilevante in sede unionale; - il primo motivo è fondato; - questa Corte ha ritenuto di dover distinguere le situazioni, tra di loro costituenti casi diversi, nelle quali è necessario per l'Ufficio dar prova dell'intestazione fittizia del conto bancario rispetto alle situazioni nelle quali le circostanze sono indice della riferibilità delle operazioni finanziarie alla società; salva in entrambi i casi la prova contraria il cui onere incombe in capo al contribuente; - infatti si ritiene (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26173 del 06/12/2011) che in tema di accertamento dell'imposta sui redditi, l'art. 51, comma secondo, numero 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (nel testo vigente "ratione temporis"), secondo cui gli Uffici finanziari e la Guardia di Finanza, previa autorizzazione degli organi a ciò deputati, possono richiedere copia dei conti intrattenuti con il contribuente, non prevede alcuna limitazione all'attività di indagine volta al contrasto dell'evasione fiscale, circoscrivendo l'analisi ai soli conti correnti bancari e postali o ai libretti di deposito intestati esclusivamente al titolare dell'azienda, in quanto l'accesso ai conti intestati formalmente a terzi, le verifiche finalizzate a provare per presunzioni la condotta evasiva e la riferibilità alla società delle somme movimentate sui conti intestati al coniuge del contribuente, ben possono essere giustificati da alcuni elementi sintomatici come il rapporto di stretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiarazione e l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili, incombendo in ogni caso sulla società contribuente la prova che le ingenti somme rinvenute sui conti dei familiari dell'amministratore non siano ad essa riferibili; - ove quindi il titolare "terzo" del conto sia formalmente "terzo", effettivamente sarà necessario, per l'Amministrazione, provare (anche in forza delle circostanze di cui sopra si è detto), che tal "terzietà" è solo apparente, fungendo il soggetto da mera testa di legno del contribuente; -diverso è invece il caso (Cass., sez. 5, Ord. n. 6595 del 15/03/2013; Sez. 5, Ord. n. 30098 del 21/11/2018) in cui, in tema di accertamenti sui redditi di società di persone a ristretta base familiare, l'Ufficio finanziario può legittimamente utilizzare, nell'esercizio dei poteri attribuitigli dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, riferendo alla società le operazioni ivi riscontrate, perché la relazione di parentela tra i soci è idonea a far presumere la sostanziale sovrapposizione tra interessi personali e societari, identificandosi gli interessi economici in concreto perseguiti v dalla società con quelli propri dei soci, salva la facoltà dell'ente di dimostrare l'estraneità delle singole operazioni alla comune attività d'impresa; ugualmente, in tema di accertamento IVA relativo a società di persone a ristretta base familiare, l'Ufficio finanziario può legittimamente utilizzare, nell'esercizio dei poteri attribuitigli dall'art. 51, secondo comma, nn. 2 e 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, riferendo alla medesima società le operazioni ivi riscontrate tenuto conto della relazione di parentela tra quelli esistente idonea a far presumere, salvo facoltà di provare la diversa origine delle entrate, la sostanziale sovrapposizione degli interessi personali e societari, nonché ad identificare in concreto gli interessi economici perseguiti dalla società con quelli stessi dei soci (Cass., sez. 5, Ord. n. 6595 del 15/03/2013); - in questo caso la qualità di socio in capo al soggetto sottoposto a indagini finanziarie ne riduce la lontananza dalla società alla quale partecipa, e pertanto consente all'Amministrazione di riferire al contribuente le movimentazioni, salva Da prova contraria a suo carico, al fine di determinarne i maggiori ricavi non dichiarati, in quanto tali rapporti di contiguità rappresentano elementi indiziari che assumono consistenza di prova presuntiva legale, ove il soggetto formalmente titolare del conto non sia in grado di fornire indicazioni sulle somme prelevate o versate e non disponga di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell'attività imprenditoriale(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20668 del 01/10/2014; 7758 del 2019); - anche con riferimento alle società di capitali, questa Corte ha affermato che l'art. 51, secondo comma, n. 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (nel testo vigente "ratione temporis"), nel prevedere che gli Uffici finanziari e la Guardia di finanza, previa autorizzazione degli organi a ciò deputati, possono richiedere copia dei conti intrattenuti \./ con il contribuente, non pone alcuna limitazione all'attività di indagine, in quanto l'accesso ai conti intestati formalmente a terzi, le verifiche finalizzate a provare per presunzioni la condotta evasiva e la riferibilità alla società delle somme movimentate sui conti intestati all'amministratore, ai soci o ai loro familiari, ben possono essere giustificati da elementi sintomatici anche presuntivi evidenziati dalla peculiare fattispecie (quale anche la particolare ristrettezza della compagine sociale), incombendo in ogni caso sulla società contribuente la prova che le ingenti somme rinvenute sui conti dell'amministratore, o del di lui coniuge (e socio), non siano allo stesso riferibili (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26829 del 18/12/2014; conformi Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12276 del 12/06/2015; Cass. Sez. 6 - 5, Ord. n. 1898 del 01/02/2016; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8112 del 22/04/2016); - questa Corte ha altresì chiarito (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15003 del 16/06/2017; 7758 del 2019) che in terna di accertamenti fondati sulle risultanze delle indagini sui conti correnti bancari, ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, l'onere del contribuente di giustificare la provenienza e la destinazione degli importi movimentati sui conti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a sua disposizione non viola il principio "praesumptum de praesumpto non admittitur" (o il c.d. divieto di doppie presunzioni o divieto di presunzioni di secondo grado o a catena) sia perché tale principio è, in realtà, inesistente, non essendo riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma dell'ordinamento, sia perché, anche qualora lo si volesse considerare esistente, esso atterrebbe esclusivamente alla correlazione di una presunzione semplice con un'altra presunzione semplice, ma non con una presunzione legale, sicché non ricorrerebbe nel caso di specie;- va, al riguardo, anche ricordato che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'art. 32, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi. A fronte di detta presunzione legale il contribuente è onerato di fornire la prova contraria, anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto a individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo (Cass. n. 19971 del 2016; Cass. n. 22502 del 2011); la presunzione di riferibilità dei movimenti bancari ad operazioni imponibili si correla, infatti, ad una valutazione del legislatore di rilevante probabilità che il contribuente si avvalga del conto corrente bancario per effettuare rimesse e prelevamenti inerenti all'esercizio dell'attività d'impresa, onde alla presunzione di legge (relativa) non può contrapporsi una mera affermazione di carattere generale, né è possibile ricorrere all'equità (Cass. n.13035 del 2012; Cass. n. 686) del 2020); - in tema di IVA, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2 (in virtù della quale le movimentazioni di denaro, nella specie bancarie, risultanti dai dati acquisiti dall'Ufficio si presumono conseguenza di operazioni imponibili), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale (Cass. n. 24419 del 2018; n.4829 del 2015; Cass. n. 21303 del 2013); -nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto illegittima la ripresa a tassazione dei maggiori ricavi accertati mediante l'esame dei conti correnti bancari dei soci, affermando, da un lato - in contrasto con l'orientamento giurisprudenziale sopra richiamato - la non riferibilità alla società di persone - pena la violazione del divieto di doppie presunzioni - delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari dei soci, non essendo sufficienti le circostanze della ristretta base sociale e del vincolo familiare dei soci, in mancanza di ulteriori elementi probatori, nella specie, non forniti dall'Ufficio, atti a dimostrare la natura fittizia dell'intestazione, e, dall'altro - senza verificare la dimostrazione da parte dei contribuenti, con prova non generica ma analitica, della estraneità all'attività di impresa di ogni singola movimentazione bancaria contestata - che "più dei due terzi" delle movimentazioni bancarie oggetto di verifica erano risultate giustificate essendo emerso l'utilizzo dei conti correnti bancari intestati ai soci per scopi personali (in particolare, risultavano versamenti operati dagli stessi titolari dei conti a favore della società, liquidazioni di titoli di credito o fondi di investimento e pagamenti vari) mentre il rimanente, per gran parte riguardante pagamenti o accrediti inferiori a 3.000,00 euro, interessava movimentazioni bancarie per le quali non era stato possibile reperire alcuna documentazione; - con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio, quale era l'esistenza di maggiori ricavi non dichiarati in capo alla società, per avere la CTR annullato gli avvisi in questione con una motivazione carente sia sotto il profilo della asserita non riferibilità alla società di persone delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari dei soci che sotto il profilo della asserita giustificazione di gran parte delle movimentazioni bancarie oggetto di verifica; -con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dall'art. 54 del d.l. n. 83/2012), l'omesso esame circa un fatto controverso e decisivo del giudizio, in base alle medesime argomentazioni sottese all'articolazione del secondo motivo; - l'accoglimento del primo motivo di ricorso rende inutile la trattazione del secondo e del terzo che risultano assorbiti; - in conclusione, va accolto il primo motivo, assorbiti i restanti; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità, alla CTR della Lombardia, in diversa