Cassazione n. 28655/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.21237/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 106, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 1402/2016 depositata il15/02/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/09/2024dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La società [OSCURATO:SOCIETA] vedeva notificato un avviso di accertamento ai fini Ires sull'anno d'imposta 2009. Le riprese a tassazione inerivano ad una deduzione di costi per spese sostenute in anno d'imposta diverso da quello per cui erano portate in deduzione, nonché per il mancato riconoscimento di crediti deteriorati, pure ammessi nella procedura concorsuale del debitore decotto, in quanto il flusso economico era transitato attraverso un soggetto terzo, la cui riferibilità al debitore fallito non era ritenuta provata. I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente che ricorre per Cassazione affidandosi ad otto motivi di impugnazione, mentre è rimasta intimata la parte pubblica. In prossimità dell'adunanza, il Patrono di parte ricorrente ha depositato memoria, illustrando la regolarità del contraddittorio e specificando ulteriormente le proprie ragioni. CONSIDERATO Vengono propostiotto motivi di ricorso. Con il primo motivo si propone censura ai sensi dell'articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per violazione dell'articolo 53 del decreto legislativo numero 546 del 1992. In buona sostanza, si contesta l'affermazione di apertura della sentenza in scrutinio ove si fa riferimento a possibili profili di inammissibilità dell'appello per mancanza di specifici motivi, da cui peraltro il collegio di secondo grado ritiene di poter prescindere. Il motivo viene posto esplicitamente in via eventuale, laddove si dovesse ritenere che il profilo di inammissibilità costituisca autonoma ratio decidendi, che viene pertanto prudenzialmente contestata, richiamando la puntualità dei motivi di gravame a suo tempo proposti. Il motivo non può essere accolto, costituendo l'affermazione in oggetto non un’autonoma ratio decidendi della sentenza, quanto piuttosto un obiter dictum, che non viene ripreso nel prosieguo della motivazione, tutta innervata a scrutinare il merito della vicenda. Con il secondo motivo si profila censura ai sensi dell'articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione degli articoli 8 della legge numero 212 del 2000, 163 del DPR numero 917 del 1986 e 111, secondo comma, della Costituzione repubblicana. Nella sostanza si contesta che non siano state ritenute deducibili nel 2009 delle spese di consulenza fiscale pagate nell'anno d'imposta 2008, affermando che la società avesse pagato Ires in entrambi gli anni e che si poteva procedere a compensazione secondo un generale principio di economicità procedimentale, avvallato dallo stesso ente impositore in una propria circolare del 2010. Il motivo non può essere accolto. Non è qui questione della coesistenza degli istituti del rimborso e della compensazione, quanto piuttosto della certezza del credito. Ed infatti, la sentenza in scrutinio richiama le stesse circolari citate da parte contribuente, ricordando come la deduzione successiva possa avvenire sono a precise condizioni, ivi richiamate. Sul punto è intervenuta più volte questa Suprema Corte di legittimità, ricordando il principio generale dell'imputazione di debiti e crediti, secondo disposizione legislative o regolamentari univoche, proprio ricordando il principio generale dell'imputazione di debiti e crediti, secondo disposizione legislative o regolamentari univoche, proprio per sottrarre alla disponibilità delle parti l'iscrizione di spese negli esercizi di maggior convenienza economica o tributaria. Nel caso di specie, è stata emessa fattura nel 2009 e in quell’anno dedotta, seppure per un costo dichiaratamente assunto nel 2008. Tale comportamento concreta un inammissibile ribaltamento dei costi in momenti successivi, facendo prevalere la data delle scritture sull’effettivo momento del costo-esborso (cfr. Cass. V, n. 8577/2006). Peraltro, il rischio di “doppia imposizione”, rappresentato in ricorso, è stato escluso da questa Corte con orientamento ormai consolidato, cui non si intravedono qui motivi per discostarsi. Ed infatti, in tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall'art. 75 (oggi 109) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione; nè l'applicazione di detto criterio implica di per sè la conseguenza, parimenti vietata, della doppia imposizione, che è evitabile dal contribuente con la richiesta di restituzione della maggior imposta, la quale è proponibile, nei limiti ordinari della prescrizione ex art. 2935 cod. civ., a far data dal formarsi del giudicato sulla legittimità del recupero dei costi in relazione alla annualità non di competenza (cfr. Cass. V, n. 6331/2008, conforme V, n. 18035/2021). Il secondo motivo non può quindi essere accolto. Con il terzo motivo si profila censura ai sensi dell'articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile, per violazione falsa applicazione dell'articolo 101, comma quinto, del DPR numero 917 del 1986. Si lamenta non sia stato applicato l'automatismo previsto dalla norma, ove ritiene comunque costituente la perdita di un credito deducibile quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Nel caso di specie, la partecipata società [OSCURATO:SOCIETA] risulta essere dichiarata fallita ed il credito della [OSCURATO:SOCIETA] essere stato ammesso al passivo della procedura. Si lamenta quindi che la sentenza in scrutinio non abbia annullato la ripresa a tassazione della dichiarata perdita del credito nei confronti di debitore sottoposto a procedura fallimentare. Il motivo non può essere accolto. L a sentenza in scrutinio, segnatamente a pagina tre, ultimo capoverso, pur facendo un riferimento alla non certa indicazione della procedura concorsuale, evidenzia come non siano convincenti ed attendibili le prove in forza delle quali i versamenti operati dalla [OSCURATO:SOCIETA] all'avvocato [OSCURATO:PERSONA], transitati nel suo conto corrente, erano da considerarsi come finanziamento soci nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. Ed infatti, trattasi di scritture private, prive di data certa e senza alcun riscontro nella documentazione contabile della società decotta: si tratta quindi non tanto di una violazione di legge, quanto di una valutazione di merito non ammissibile in questa sede. È appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610). Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass.6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357). Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662). Neppure il terzo motivo può quindi essere accolto. Con il quarto motivo si profila censura ai sensi dell'articolo 360 numeri tre e quattro del codice di procedura civile, per violazione dell'articolo 112 del medesimo codice e per omessa pronuncia in violazione dell'articolo 1188 del codice civile. Nella sostanza si lamenta che il collegio di secondo grado non si sia pronunciato sulla doglianza relativa al dovere della società Cosma di pagare all'avvocato [OSCURATO:PERSONA], quale delegato della società [OSCURATO:SOCIETA], ovvero, in caso di ritenuto rigetto implicito, viene censurata la violazione dell'articolo 1188 del codice civile, per aver disatteso l’obbligo del pagamento a favore del terzo incaricato. Il motivo non può essere accolto. La sentenza qui in scrutinio ha preso analitica posizione a pagina tre, ultimo capoverso, ritenendo simulata ed irrilevante la delega al predetto avvocato [OSCURATO:PERSONA], ritenendo inattendibili le dichiarazioni manoscritte e prive di data certa, estranee e contrarie alla normale tracciabilità contabile, non sostenute dalla coerente operazione successiva di accreditamento delle somme a favore della società [OSCURATO:SOCIETA], ovvero con l'espletamento di attività in suo nome. L'operato del giudice di merito si appalesa quindi coerente e ben motivato. Con il quinto motivo si profila censura i sensi dell'articolo 360 n. 4 del codice di procedura civile per violazione dell'articolo 36 del decreto legislativo numero 546 del 1992, dell'articolo 111 della Costituzione, per inesistenza di motivazione in quanto affetta da vizi logici e perciò meramente apparente in spregio agli articoli 215 e 112 del codice di procedura civile. Nella sostanza, si criticano i passi della sentenza ove viene argomentata l'inattendibilità delle scritture private attinenti ai rapporti fra società [OSCURATO:SOCIETA] e l'avvocato [OSCURATO:PERSONA]. Il motivo non può essere accolto. Si è già ricordato che il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, non è tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662). Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell'art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053). Con il sesto motivo si censura violazione ai sensi dell'articolo 360 numeri 3 e 4 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione degli articoli 2697 del codice civile e 2 16 del codice di procedura civile. Nella sostanza, sviluppando il motivo che precede, si contesta che la sentenza in scrutinio abbia richiesto un'impossibile prova negativa in ordine ai rapporti fra la società Cosma, la società [OSCURATO:SOCIETA] e l'avvocato [OSCURATO:PERSONA]. Il motivo non può essere accolto. In disparte la circostanza per cui viene richiesta un'inammissibile revisione del giudizio di merito, a fine di pagina tre e all'inizio di pagina quattro della sentenza in scrutinio, il collegio di secondo grado rappresenta non essere state date le prove contabili che dovevano essere agevolmente nella disponibilità delle parti; trattasi quindi di valutazione di merito, sul bilanciamento probatorio offerto, sufficientemente argomentata e tale da uscire dal ristretto perimetro di cognizione di questa Suprema Corte di legittimità. Con il settimo motivo si censura ancora la sentenza in scrutinio in parametro all'articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per violazione dell'articolo 116 del medesimo codice di rito e per omessa valutazione delle prove prodotte dalla [OSCURATO:SOCIETA]. Nella sostanza, si lamenta non siano state apprezzate le prove offerte dalla parte contribuente. Il motivo non può essere accolto, seguendo le sorti di quello che precede, cui è unito da medesima tensione, criticando il bilanciamento dell'apporto probatorio offerto dalle parti. La deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce infatti al giudice di legittimità non già il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la mera facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, cui in via esclusiva spetta il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, di dare (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge) prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti (v. Cass., IV, n. 8718/2005, n. 4842/2006, Cass. V, n. 5583/2011). In tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt.115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell'apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., bensì un errore di fatto, che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione, e dunque nei limiti consentiti dall'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012 (Cass. III, n. 23940/2017). Infine, con l'ottavo e ultimo motivo si profila censura e sensi dell'articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile, invocando l'applicazione ex officiodel principio del favor rei, in considerazione del mutato sistema sanzionatorio ai sensi del decreto legislativo numero 158 del 2015, costituente ius superveniens. Nella sostanza, si rappresenta essere stata applicata la sanzione per dichiarazione infedele nel minimo edittale in allora consistente nel 100% dell'imposta evasa, successivamente ridotto al 90% in ossequio alla citata novella intervenuta nel corso del giudizio di appello. Specificamente, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata. (Cass.V, n. 31062/2018; Cass. T., n. 577/2024). Il riferimento alla modifica del minimo edittale costituisce motivo sufficientemente specifico da essere ritenuto ammissibile. Il motivo è fondato, la sentenza deve essere cassata sul punto, con rinvio al giudice di merito perché ridetermini unicamente le sanzioni che possono essere erogate nel caso di specie alla luce della novella legislativa del 2015. P.Q.M. La Corte accoglie l’ottavo motivo di ricorso, nei sensi di cui in motivazione,