Cassazione n. 23378/2026

so la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscanan.1864 del 2016, depositata il 17 ottobre 2016, non notificata.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/20261. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte della societàCMC [OSCURATO:SOCIETA] e dei soci [OSCURATO:PERSONA] eMasiello Leonardo degli avvisi di accertamento, relativi agli anni 2005 e2006, con cui l’amministrazione finanziaria, constatata l’inattendibilità dellacontabilità, aveva rideterminato in via induttiva il reddito di impresaderivante dall’attività di costruzione di edifici e di conseguenza il reddito dipartecipazione dei due soci, ritenendo indizi gravi, precisi e concordanti dioccultamento dei ricavi le anomalie nell’acquisizione e contabilizzazionedelle caparre, il basso livello di redditività della società nonostante l’avviodi nuovi cantieri, l’incongruenza dei prezzi praticati dalla società nellavendita di appartamenti simili, le differenze dei corrispettivi dichiaratirispetto ai prezzi indicati nelle offerte di vendita al pubblico delle agenzieimmobiliari e rispetto ai valori OMI dell’Agenzia del territorio oltre cherispetto all’importo dei mutui contratti dagli acquirenti.2. La CTP di Lucca aveva riunito e accolto i ricorsi separatamente propostiavverso di diversi avvisi di accertamento ritenendo i singoli indizi postidall’Agenzia delle Entrate a fondamento della pretesa tributaria privi divalenza presuntiva.3. La CTR della Toscana, adita dall’Agenzia delle Entrate in appello, avevarespinto il gravame e confermato la sentenza di primo grado.4. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione, affidandosi a cinque motivi, mentre il Fallimento, nelfrattempo dichiarato, della società e i due soci non si sono difesi.Successivamente, l’8 giugno 2026, il Pubblico Ministero nella persona delsostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA] ha concluso chiedendol’accoglimento del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate ricorrente ha lamentato,in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsaNumero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/2026applicazione dell’art. 56 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 39 d.P.R. n. 600del 1973, sostenendo che la CTR avrebbe erroneamente qualificatol’accertamento compiuto dall’amministrazione finanziaria come induttivopuro laddove, sulla base degli elementi presuntivi enunciati nell’attoimpositivo, avrebbe operato un accertamento analitico con metodoinduttivo, fondato su presunzioni provviste dei requisiti di cui all’art. 2729c.c.1.1. Il motivo è inammissibile per difetto di specificità non avendol’amministrazione finanziaria riportato nel ricorso il contenuto essenzialedell’avviso di accertamento nella parte rilevante per stabilire se avesseproceduto ad un accertamento del reddito con modalità analitico induttiva,ai sensi dell’art. 39 comma 1 d.P.R. n. 600 del 1973, o ad un accertamentocon metodo induttivo puro, ai sensi dell’art. 39 comma 2 d.P.R. n. 600 del1973, né allegato al ricorso il relativo documento.1.2. In ogni caso, con riguardo all’erronea qualificazione da parte dellaCTR del tipo di accertamento effettuato dall’amministrazione finanziaria aisensi dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, la giurisprudenza di legittimità èconsolidata nell’escludere che valga ad integrare il vizio di violazione dilegge.1.3. Afferma, al riguardo, la Corte che « In tema di accertamento delleimposte sui redditi, il discrimine tra l'accertamento con metodo analiticoextracontabile e quello con metodo induttivo sta, rispettivamente, nellaparziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili:nel primo caso, la "incompletezza, falsità od inesattezza" degli elementiindicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, inquanto l'Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate,utilizzando ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positividi reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cuiall'art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, "le omissioni o le false odinesatte indicazioni" risultano tali da inficiare l'attendibilità - e dunqueNumero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/2026l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili(apparentemente regolari), sicché l'amministrazione finanziaria può"prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritturecontabili in quanto esistenti" ed è legittimata a determinare l'imponibile inbase ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere aprova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c., con l'ulteriore conseguenza chel'eventuale errore qualificatorio del giudice di merito, sul tipo diaccertamento, non rileva "ex se" come violazione di legge, ma refluisce inun errore sull'attività processuale ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. o in unerrore sulla selezione e valutazione del materiale probatorio ex art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c. » Cass. n. 6861 del 2019; Cass. n. 30985 del 2021;Cass. n. 26035 del 2024).Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata.2. Con il secondo motivo la ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. n.546 del 1992 e dell’art. 132 c.p.c. con conseguente nullità della sentenzaimpugnata che recherebbe una motivazione meramente apparente in ordinealla ritenuta regolarità del “conto caparre” essendosi limitata adaffermazioni apodittiche prive di qualsiasi riferimento alla valutazione dellerisultanze istruttorie.2.1. Il motivo è infondato.2.2. La CTR sulla questione ha motivato la sua decisione affermando che“Nel caso di specie la società appellata ha dettagliatamente dimostrato nellamemoria di resistenza quanto riportato nel conto “ caparre” ed hadettagliatamente indicato tutti i pagamenti da parte dei clienti riferiti allacompra-vendite degli immobili ( pag. 8/14)”.2.3. Si tratta di una motivazione per relationem ad un atto di parte, inparticolare alla memoria di resistenza della parte appellata, che, secondo lagiurisprudenza della Corte non determina la nullità della sentenza di per séo per il fatto che non riproduce il contenuto dell’atto a cui rinvia ma solo seNumero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/2026il contenuto dell'atto a cui rinvia a scopo motivazionale non è idoneo esufficiente a sostenere la decisione ( Cass. Sez. U. n. 642 del 2015).2.4. In tema di motivazione della sentenza svolta mediante rinvio ad ungiurisdizionale può ben riprodurre il contenuto di un atto diverso (diprovenienza di un altro giudice, delle parti o di terzi) o ad esso rinviare,purché le ragioni della decisione siano chiare ed attribuibili al risultato dellavalutazione del giudicante che le abbia "fatte proprie". » (Cass. n. 32224del 2025).In particolare, « nel processo civile - ed in quello tributario, in virtù di quantodisposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2 - non può ritenersinulla la sentenza che esponga le ragioni della decisione limitandosi arinviare o a riprodurre il contenuto di un atto di parte eventualmente senzanulla aggiungervi, sempre che in tal modo risultino comunque attribuibili algiudicante ed esposte in maniera chiara, univoca ed esaustiva, le ragionisulle quali la decisione è fondata. La completezza e logicità della sentenzamotivata in tal modo deve essere giudicata sulla base degli elementicontenuti nell'atto al quale si opera il rinvio, atto che, proprio in ragione delrinvio, diviene parte integrante dell'atto rinviante.» (Cass. Sez. U. n. 642del 2015; Cass. n. 22562 del 2016).2.5. Nel caso di specie la CTR ha chiaramente individuato il contenutodell’atto a cui ha fatto rinvio per motivare la decisione di rigetto dell’appellosvolto dall’ufficio sotto il profilo delle anomalie del “conto caparre” e laricorrente, nel formulare la doglianza, non ha neanche dedotto che lamemoria di resistenza dell’appellata fosse priva dell’illustrazione edell’indicazione della prova di tutti i pagamenti da parte dei clienti riferitialle compravendite contestate, riportati nel conto caparre.Non sussiste, pertanto, il difetto di motivazione lamentato.3. Con il terzo motivo la ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 d.P.R. n.Numero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/2026600 del 1973 e dell’art. 2729 c.c. per aver la CTR concentrato la valutazionepresuntiva sul solo elemento della mancata giustificazione delle risultanzedel conto caparre trascurando di valutare nel loro insieme tutto il complessodegli altri numerosi elementi indiziari posti dall’ufficio a fondamento dellarideterminazione del reddito imponibile d’impresa.4. Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 d.P.R. n.600 del 1973 e dell’art. 2729 c.c. per aver la CTR degradato a “merepresunzioni” taluni degli altri elementi indiziari dell’esistenza di utili occultatidedotti a supporto della pretesa tributaria ed elencati alla pag. 4 del ricorsosenza procedere alla valutazione della loro gravità, precisione econcordanza, arrestandosi ad una loro valutazione atomistica e parziale.4.1. Il terzo e quarto motivo, entrambi incentrati sulla violazione delladisciplina della prova presuntiva per la mancata valutazione complessivadei diversi elementi indiziari dedotti dall’amministrazione finanziaria afondamento dell’avviso di accertamento, possono essere esaminaticongiuntamente e sono fondati.4.2. La giurisprudenza della Corte in materia è consolidata nel ravvisareil vizio di violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., secondo cui ilgiudice è tenuto ad ammettere solo presunzioni gravi precise e concordanti,sotto forma del c.d. vizio di sussunzione allorché nella formulazione dellaprova presuntiva il giudice di merito abbia trascurato di applicarecorrettamente il metodo delineato dal legislatore per desumere da un fattonoto l’esistenza di un fatto ignoto, omettendo di valutare gli indizi nel lorocomplesso.4.3. In particolare, ricorre il vizio di falsa applicazione dell’art. 2729 c.c.ove il giudice di merito abbia mancato di procedere, prima, alla valutazionegrado di probabilità che ne derivi univocamente l’esistenza del fatto ignoto,e, poi, alla valutazione complessiva degli indizi sotto il profilo della loroNumero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/2026convergenza anche per verificare se elementi singolarmente privi di valenzapresuntiva possano assumerla nel loro complesso.(Cass. n. 21762 del 2025;Cass. n. 14207 del 2024; Cass. Sez. U. n. 1785 del 2018).4.4. Sulla base dell’art. 2729 c.c. la prova presuntiva, infatti, può formarsisolo su un quadro di indizi gravi, precisi e concordanti laddove il requisitodella ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nellarealtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della derivazionedal fatto noto di quello ignoto mentre quello della ‘concordanza’, richiestonell’ipotesi di pluralità di elementi presuntivi, impone che sianounivocamente convergenti nella dimostrazione dell’esistenza del fattoignoto.4.5. Il procedimento logico di formazione della prova presuntiva deve,quindi, articolarsi in due momenti distinti: quello dell’analisi dei singolielementi indiziari sotto il profilo della loro gravità e precisione, onde scartarequelli privi di ogni potenziale valenza probatoria, e quello della valutazionesintetica e complessiva degli indizi selezionati che consenta di verificare sesiano convergenti verso la dimostrazione del fatto ignoto e se la lorocombinazione consenta di formulare una valida prova presuntiva nonraggiungibile attraverso l’analisi atomistica.4.6. Ne deriva che « In tema di prova per presunzioni, il giudice non puòlimitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione,essendo tenuto ad esplicitare il processo cognitivo seguito, che deve farseguire ad un esame analitico degli elementi indiziari - funzionale a scartarequelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che, presisingolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale diefficacia probatoria - la valutazione sintetica di tutti gli elementi presuntiviselezionati, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazionesia in grado di fornire una valida prova presuntiva, eventualmente nonraggiunta con certezza alla stregua di una considerazione atomistica deglistessi. » (Cass. n. 28751 del 2025).Numero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/2026E, in particolare, che « deve ritenersi censurabile in sede di legittimità ladecisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario aglielementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anchesingolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado diacquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbepotuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevolecompletamento. » (Cass. n. 9059 del 2018; Cass. n. 8115 del 2025).4.7. Nel caso di specie l’amministrazione finanziaria aveva offerto unanutrita serie di indizi volti a dimostrare la “sottofatturazione” delleoperazioni di compravendita immobiliare contestate e l’esistenza di ricaviocculti sottolineando il basso livello di redditività della società nonostantel’avvio di nuovi cantieri, le anomalie nell’acquisizione delle caparre,l’incongruenza dei prezzi praticati dalla società nella vendita diappartamenti simili, le differenze dei corrispettivi dichiarati rispetto ai prezziindicati nelle offerte di vendita al pubblico delle agenzie immobiliari erispetto ai valori OMI dell’Agenzia del territorio oltre che rispetto all’importodei mutui contratti dagli acquirenti.4.8. La CTR si è limitata a fare rinvio alla motivazione della sentenza diprimo grado che a sua volta si era arrestata ad una valutazione soloparcellizzata degli indizi, pur avendo definito le modalità di acquisizionedelle caparre “fatti inusuali e fuori dalla prassi”, ed aveva tautologicamenteliquidato come “mere presunzioni” taluni degli elementi evidenziatidall’amministrazione finanziaria in ordine alle anomalie dei prezzi di venditasenza compiere alcuna valutazione complessiva del quadro indiziario.4.9. La sentenza deve essere cassata con rinvio per una nuovavalutazione della prova presuntiva attraverso l’esame completo degli indiziofferti dall’Agenzia delle Entrate prima singolarmente e, poi,complessivamente onde verificarne la convergenza in un quadro unitario,coerente sul piano fattuale e logico.Numero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/20265. Con il quinto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per extra petizione,laddove la CTR aveva pronunciato sulla congruità della redditivitàdell’impresa rispetto alle risultanze degli studi di settore ancorché fra glielementi presuntivi fondanti l’avviso di accertamento impugnato nonfigurasse l’incongruenza rispetto ai relativi parametri.5.1. Il motivo è inammissibile.5.2. La censura non si confronta con il contenuto della sentenza impugnatache non ha affatto ritenuto l’accertamento illegittimo in mancanza delrequisito dell’incongruità della redditività rispetto ai parametri degli studi disettore come se si trattasse di un atto impositivo fondato sugli studi disettore ma ha solo privato di valenza presuntiva uno degli indizi offertidall’ufficio per dimostrare la sottofatturazione, nell’ambito del ragionamentopresuntivo incompleto già censurato nei precedenti motivi. Sul punto,infatti, la CTR si è limitata ad affermare che “In riferimento all’eccezione discarsa redditività dell’impresa rileva il Collegio che, come affermato dallasocietà e non contraddetto dall’Ufficio, la stessa risulta congrua e coerentecon gli studi di settore; la redditività deve quindi essere ritenuta coerentecon le caratteristiche dell’azienda.”6. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al terzo e al quartomotivo, inammissibili il primo e il quinto motivo e infondato il secondomotivo, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio dellacausa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, che provvederà anche alla liquidazione delle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso in relazione al terzo e al quarto motivo, inammissibili ilprimo e il quinto motivo e infondato il secondo motivo, cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaNumero registro generale 10292/2017Numero sezionale 5328/2026Numero di raccolta generale 23378/2026Data pubblicazione 16/07/2026Toscana, in diversa composizione, a cui demanda anche di provvedere sullespese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 3.7.2026.Il PresidenteMARIA [OSCURATO:PERSONA]