Cassazione n. 32622/2021

a seguente ORDINANZA sul ricorso 9866-2017 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale 2021 rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA]'[OSCURATO:PERSONA] 96, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 1231/2016 della COMM.TRIB.REG.PIEMONTE, depositata il 13/10/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/06/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Premesso che: 1.11Agenzia delle Entrate, denunciando violazione degli artt. 52 d.P.R. 131/86 e 7 1.212/2000, violazione degli artt.51 d.P.R.131/86 e 4 d.P.R. 460/96, violazione degli artt. 36 e 61 d.lgs.546/92, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., 111 Cost., violazione dell'art.43 d.P.R. 131/86, ricorre per la cassazione della sentenza in epigrafe con cui la CTR del Piemonte ha annullato l'avviso di liquidazione di maggior imposta di registro emesso da essa ricorrente nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] in rettifica del valore di un compendio aziendale venduto da quest'ultima alla srl [OSCURATO:PERSONA] con atto in data 25 marzo 2011; 2.1a CTR ha in primo luogo affermato che l'avviso difetta di motivazione perché, essendo essenzialmente basato su dati ricavati dal bilancio della cessionaria, avrebbe dovuto recare tale bilancio in allegato. Tuttavia non era stato allegato. Ha poi affermato che "sebbene il vizio motivazionale ravvisabile nell'atto impugnato rivesta carattere assorbente, tuttavia questo Collegio non può non rilevare come l'ufficio" abbia proceduto alla rettifica "non già con riferimento al valore corrente di aziende similari ... e cioè su parametri oggettivi ovvero secondo il criterio canonizzato del reddito medio continuativo ma essenzialmente sulla base dei valori iscritti nel bilancio della cessionaria", abbia "indicato l'esistenza di discrepanze tra i dati delle scritture contabili della cedente e della cessionaria ma non abbia esplicitato le ragioni per le quali in alcuni casi ha assunto i maggiori valori indicati dalia cedente (vedasi la voce cespiti) e in altri casi il maggior valore indicato dalla cessionaria (vedasi voce magazzino)", non abbia dedotto i debiti per TRF ai fini della determinazione del valore dell'azienda "sebbene espressamente trasferiti come indicato nell'art.II, lettera d) del contratto". 2. la contribuente resiste con controricorso; considerato che: 1. il primo motivo di ricorso è indirizzato contro l'affermazione della CTR secondo cui "l'ufficio, avendo omesso di allegare all'avviso notificato alla [OSCURATO:SOCIETA] il bilancio della srl [OSCURATO:PERSONA], assunto a base della rettifica di valore di cessione dell'azienda, è incorso nella violazione degli artt.52 d.P.R. 131/86 e 7 1.212/2000, secondo i quali, se la motivazione dell'atto fa riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama". L'Agenzia, dopo che la rettifica non era stata operata esclusivamente su dati di bilancio della cessionaria, deduce che, per l'integrazione del requisito motivazionale imposto dalle citate disposizioni di legge, l'allegazione dell'atto ad quem trova un equipollente nella trascrizione delle parti essenziali di quest'atto nel corpo del provvedimento richiamante. Deduce poi che tale trascrizione è, nel caso di specie, effettivamente avvenuta. Ai fini dell'autosufficienza del ricorso (art. 366 c.p.c.) riproduce l'avviso impugnato; 2. il secondo motivo di ricorso è diretto a censurare l'affermazione della CTR secondo cui l'ufficio aveva proceduto alla rettifica essenzialmente sulla base dei valori di bilancio della cessionaria e non "con riferimento al valore corrente di aziende similari". Deduce la ricorrente che il metodo comparativo è previsto dall'art.51 d.P.R. 131/86 solo per la rettifica del valore di cessione di immobili e non anche di aziende "in quanto le aziende, diversamente dai beni immobili, sono caratterizzate da una propria specificità ed unicità che non consente l'applicazione di alcun criterio comparativo"; 3. con il terzo e il quarto motivo viene censurata, siccome priva di motivazione e comunque in contrasto con l'art. 43 d.P.R. 131/86, l'affermazione della CTR per cui essa ricorrente avrebbe dovuto dedurre i debiti per TRF ai fini della determinazione del valore dell'azienda in quanto "espressamente trasferiti [alla cessionaria] come indicato nell'art.II, lettera d) del contratto"; 4. il ricorso non coglie per intero la ratio decidendi ed è pertanto inammissibile. Dalla lettura dell'intera motivazione della sentenza emerge che la CTR ha considerato l'avviso impugnato carente di motivazione sotto due aspetti: per non essere stato ad esso allegato il bilancio della cessionaria utilizzato per la rettifica del valore di alcuni elementi dell'azienda e per non essere state esplicitate le ragioni per le quali in alcuni casi erano stati assunti i valori indicati nei documenti contabili della cedente e in altri casi i valori indicati nel bilancio dalla cessionaria. L'avviso carente di motivazione è, ai sensi dell'art.52 d.P.R. 131/86, "nullo". Il primo motivo di ricorso attacca efficacemente il sentenza impugnata quanto al ritenuto primo aspetto di difetto di motivazione dell'avviso: con l'espressione ‘,... se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama", l'art. 7 dello Statuto consente la motivazione per relationem; ratto oggetto di relatio deve essere allegato a quello principale; equivale alla allegazione la trascrizione dell'atto nelle parti essenziali; l'equivalenza è espressamente prevista dall'art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, in materia di atti di accertamento delle imposte sui redditi, dall'art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, comma 5, aggiunto dall'art. 2, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 32 del 2001, in materia di rettifiche e avvisi di accertamento IVA e dall'art. 16, comma 2, come modificato dall'art. 7, comma 1, lett. c) del d.lgs. 31/2001, del d.lgs. n. 472/1997, in materia atti di irrogazione di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie. L'equivalenza si basa sulla idoneità della trascrizione delle parti essenziali di un atto a soddisfare le esigenze di garanzia del diritto di difesa del contribuente al pari della allegazione; le suddette disposizioni sono quindi espressive di un principio generale; principio come tale riferibile anche alla motivazione dell'atto di rettifica emesso ai sensi dell'art.51 del d.P.R.131/86; per "parti essenziali" si intendono "quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente — e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale — di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento" (CASS. 4180/2018; 21066/2017, tra altre); nel caso di specie, trattandosi di rettifica dei valori di elementi dell'azienda ceduta, sono state riprodotte le indicazioni contenutistiche della nota integrativa del bilancio della cessionaria utilizzate per la rettifica di detti valori . Ciò detto, l'Agenzia non ha invece attaccato la sentenza impugnata quanto alla affermazione dell'ulteriore aspetto di carenza motivazionale ravvisato dalla CTR nell'avviso e bastevole di per sé a giustificarne il disposto annullamento: la mancata esplicitazione "delle ragioni per le quali in alcuni casi l'ufficio ha assunto i maggiori valori indicati dalla cedente (vedasi la voce cespiti) e in altri casi il maggior valore indicato dalla cessionaria (vedasi voce magazzino)". Vale quindi il principio, che emerge dall'art.100 c.p.c., per cui è inammissibile per difetto di interesse l'impugnazione che riguardi non tutte le ragioni, tra loro distinte ed autonome, logicamente e giuridicamente sufficienti a sorreggere la decisione impugnata; 4. le spese seguono la soccombenza; PQM la Corte dichiara inammissibile il ricorso; condanna la Agenzia delle Entrate a rifondere alla [OSCURATO:SOCIETA] le spese del giudizio di legittimità, liquidate in C 5600,00, oltre spese forfetarie, accessori ed C200,00 per esborsi. Così deciso in Roma nel