Cassazione n. 21491/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14410/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso il loro studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 91. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE n. 34/36/2015, depositata in data 14 gennaio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2024 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 1° settembre 2012 [OSCURATO:PERSONA] riceveva notifica di un avviso di accertamento ai fini IRPEF, n. T7E012302545, relativo Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEFall’anno d’imposta 2007; l’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Torino I - rideterminava sinteticamente il reddito complessivo del contribuente (il quale non aveva presentato alcuna dichiarazione) exart. 38, quarto comma e ss., d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, accertando un maggior reddito di € 137.073,70 per l’anno d’imposta 2007; la rettifica originava dal riscontro, operato dall’Ufficio, della disponibilità del contribuente di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: immobile in locazione adibito a residenza principale, acquisto di quote societarie e acquisto di autovettura. 2. Avverso l’avviso di accertamento il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Torino; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 114/09/2013, rigettava il ricorso del contribuente, condannandolo al pagamento delle spese di lite. 4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. del Piemonte; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado. 5. Con sentenza n. 34/36/2015, depositata in data 14 gennaio 2015, la C.t.r. adita accoglieva il gravame del contribuente, annullando l’avviso impugnato e compensando tra le parti le spese di lite. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Piemonte, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Il contribuenteha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 10 maggio 2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 3 Legge 7 agosto 1990, n. 241, 7 Legge 27 luglio 2000, n. 212 e 42 d.P.R. n. 600/1973 sulla motivazione degli atti. Art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che esso avrebbe dovuto motivare l’atto impugnato, oltre che relativamente al presupposto di fatto della rettifica, anche in relazione all’eventuale prova contraria prodotta in sede istruttoria, nonostante, poi, non sussistesse nessun obbligo di contraddittorio preventivo. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza per violazione dell’art. 32, comma primo, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’inammissibiltà della documentazione depositata dal contribuente oltre il termine di 20 giorni liberi dalla data di trattazione. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, degli artt. 2697 e 2704 cod. civ. Art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. (subordinata)» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che la prova dell’effettivo pagamento dell’acquisto delle quote societarie da parte del contribuente spettasse all’Ufficio, al contrario ritenendo provata la mancanza di tale circostanza sulla base di una scrittura privata non autenticata (dunque, priva di data certa) nella quale si dichiarava la natura simulata del contratto di cessione delle quote. 2. Il primo motivo è fondato. 2.1. Quanto alla censura di difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, nella fattispecie in esame, non vi era l’obbligo di motivazione rafforzata dell'avviso di accertamento, non essendovi l'obbligo del contraddittorio preventivo. Invero, tale obbligo sussiste soltanto per i tributi armonizzati, non anche per quelli non armonizzati, per i quali non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo vincolo generalizzato, sicché esso ricorre soltanto per le ipotesi per le quali risulti specificamente sancito; secondo l'orientamento ormai consolidato di questa Corte, «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini IRPEG ed IRAP, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale» (Cass. Sez. U, 09/12/2015, n. 24823 del 09/12/2015, in ambito di indagini cd. "a tavolino"); inoltre, questa Corte ha avuto anche modo di precisare che «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto ad accertamenti fiscali, l'Amministrazione finanziaria non ha l'onere di comunicare preventivamente l'oggetto della verifica, atteso che nel procedimento tributario un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a pena d'invalidità dell'atto non sussiste al momento della raccolta delle informazioni e degli elementi di prova, ma solo, eventualmente e ove espressamente sancito, in una fase successiva, quando l'Amministrazione intenda adottare nei confronti di un contribuente, sulla base dei dati raccolti, un atto potenzialmente lesivo» (Cass. 28/12/2018, n. 33572; Cass. 09/07/2020, n. 14628 del 09/07/2020, secondo cui, in tema di procedimento tributario, l'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale nell'ambito tributario, non investe l'attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, anche testimoniali, svolta dall'Amministrazione fiscale). Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha effettuato mal governo dei principi testè enunciati allorquando ha accolto il motivo di appello del contribuente relativo al vizio di motivazione dell’avviso di accertamento. 3. Il secondo motivo è inammissibile. La censura difetta di interesse in quanto, sin dal giudizio di primo grado, l’elemento su cui si imperniava la difesa del contribuente era la controdichiarazione del sig. [OSCURATO:PERSONA] ossia la scrittura privata redatta tra le parti il 14 agosto 2011 contenente il cd. negozio dissimulato consegnata anche all’Ufficio accertatore in sede di verifica, in allegato alla memoria pure consegnata, nonché prodotta in entrambi i gradi di merito. Tale documento è stato ritenuto determinante dal giudice di appello nell’assumere la decisione impugnata, con conseguente irrilevanza della censura in esame. 3.1. Solo per completezza, deve comunque rilevarsi che sulla base di un costante indirizzo giurisprudenziale (cfr. Cass. 17/11/2020, n. 26115; 127122023, n. 34756), nel processo tributario è riconosciuta la possibilità di produrre documenti in appello, avuto riguardo alla specifica disposizione dettata, in deroga all'art. 345 cod. proc. civ., dall'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, entro il termine previsto dall'art. 32, comma 1, dello stesso decreto, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza, con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma 1, avendo tale termine, anche in assenza di espressa previsione di legge, natura perentoria, in ragione dello scopo che persegue e della funzione che adempie (Cass., sez. 5, 30/01/2007, n. 1915; Cass., sez. 5, 16/11/2012, n. 20109; Cass., sez. 5, 15/01/2014, n. 655; Cass., sez. 5, 24/02/2015, n. 3661). Questa Corte ha ulteriormente chiarito che il documentoirritualmente prodotto in primo grado può essere nuovamente prodotto in secondo grado nel rispetto delle forme previste dall'art. 87 disp. att. cod. proc. civ. (o, nel processo tributario, dell'art. 32 del d.lgs. n. 546 del 9 1992); tuttavia, ove il documento sia inserito nel fascicolo di parte di primo grado e richiamato all'atto della costituzione in appello unitamente al fascicolo di secondo grado, si deve ritenere raggiunta - anche se le modalità della produzione non corrispondono a quelle previste dalla legge - la finalità di mettere il documento a disposizione della controparte, in modo da consentirle l'esercizio del diritto di difesa, onde l'inosservanza delle modalità di produzione documentale deve ritenersi sanata (Cass., sez. 5, 15/10/2010, n. 21309; Cass., sez. 5, 24/02/2015, n. 3661; Cass., sez. 5, 30/11/2016, n. 24398; Cass., sez. 6-5, 19/12/2017, n. 30537; Cass, sez. 5, 7/03/2018, n. 5429; Cass., sez. 6-5, 25/06/2018, n. 16652). 4. Il terzo motivo è fondato. L'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. (Cass.29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass.26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass.31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass.20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335). Dunque, stante la presunzione legale relativa, rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè l’esistenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass.29/04/2012, n. 18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588). 4.1. Con precipuo riferimento alla fattispecie del negozio simulato questa Corte ha precisato che “In tema di accertamento dell'imposta sui redditi ed al fine della determinazione sintetica del reddito annuale complessivo, secondo la previsione dell'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 -che consiste nell'applicazione di presunzioni semplici, in virtù delle quali (art. 2727 cod. civ.) l'ufficio finanziario è legittimato a risalire da un fatto noto (nella specie, l'esborso di rilevanti somme di denaro per l'acquisto di beni) a quello ignorato (sussistenza di un certo reddito e, quindi, di capacità contributiva) - , la presunzione semplice genera l'inversione dell'onere della prova, trasferendo al contribuente l'impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà; in particolare, nella specie, che il pagamento del prezzo non è avvenuto e, quindi, l'effettuata acquisizione di beni non denota una reale disponibilità economica, suscettibile di valutazione a fini fiscali, poiché il contratto stipulato, in ragione della sua natura simulata, ha una causa gratuita anziché quella onerosa apparente” (Cass. 17/03/2006, n. 5991). 4.2. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto mal governo dei principi normativi e giurisprudenziali illustrati allorquando, si è limitatata ad inferire dalla dichiarazione del sig. [OSCURATO:PERSONA] la natura simulata dell’atto di acquisto delle quote della [OSCURATO:SOCIETA]. per un corrispettivo di € 577.500,00. Invero, non era quindi precluso al contribuente, ai fini della prova liberatoria in questione, anche il ricorso alle dichiarazioni rese da terzi al di fuori del giudizio, ma la relativa rilevanza istruttoria è meramente indiziaria. Infatti, come già ritenuto da questa Corte (Cass. 11/11/2020, n. 25414), «anche al contribuente, oltre che all'amministrazione finanziaria, deve essere riconosciuta - in attuazione dei principi del giusto processo e della parità delle parti di cui al nuovo testo dell'art. 111 Cost. - la possibilità d'introdurre nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, e, quindi, anche dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà, le quali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e come tali devono essere valutate -non potendo costituire da sole il fondamento della decisione - nel contesto probatorio emergente dagli atti; ciò non comporta, tuttavia, il venir meno in capo al giudice tributario del potere-dovere di valutare l'attendibilità del contenuto delle dichiarazioni, comportando la corretta applicazione del principio della libera valutazione delle prove, l'obbligo di confrontare le propalazioni raccolte e di valutare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi soggettivi ed oggettivi, quali la loro qualità e vicinanza alle parti, l'intrinseca congruenza di dette dichiarazioni e la convergenza di queste con eventuali altri elementi acquisiti». (Cass. 27/02/2020, n.5340, cit.; conformi Cass. Cass. n.r.g. 1363/2013 12 16/03/2018, n. 6616 e Cass. 21/01/2015, n. 960, ex plurimis). Tali documenti, e le risultanze da essi emergenti, al pari delle dichiarazioni di terzi raccolte e prodotte dall'Ufficio, rilevano quindi quali elementi indiziari che possono concorre a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice (cfr. Cass. 16/03/2018, n. 6616; Cass. 07/4/2017, n. 9080; Cass. 05/04/2013, n. 8639, ex plurimis). Tutto ciò premesso, deve rilevarsi che nel caso di specie il giudice a quo ha attribuito rilievo processuale e sostanziale, al fine di provare la simulazione dell'atto di vendita, esclusivamente alle predette dichiarazioni, senza avvalersi di una ulteriore ed autonoma valutazione al fine di apprezzare in fatto le eventuali ulteriori rilevanze istruttorie rispetto all'assunta inesistenza della maggior disponibilità imputata al contribuente per effetto dell'acquisto de quo. La C.t.r. si è limitata a dare esclusivo valore alla controdichiarazione priva di data certa, peraltro contrastante con quanto dichiarato nella scritture privata autenticata del 23 agosto 2011, registrata in data 26 agosto 2011, di cessione delle quote ove si legge espressamente che: “Le parti dichiarano che il prezzo è convenuto in € 577.500,00, somma che la parte cedente dichiara di aver riscosso prima d'ora dalla parte cessionaria cui rilascia ampia e finale quietanza a saldo”. 5. In conclusione vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso e, dichiarato inammissibile il secondo motivo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso e, dichiarato inammissibile il secondo motivo, cassata la sentenza impugnat