Cassazione n. 19070/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.21602/2020 R.G. proposto da D'[OSCURATO:PERSONA], con l’ avvocato [OSCURATO:PERSONA] ; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE; -intimata- avverso la Sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'Abruzzo-Sezione Staccata di Pescara n.932/2019, depositata i l 12/11/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/05/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA]Onofrio impugnava la cartella di pagamento n. 032 2017 0002815943000, emessa, ad esito di controllo effettuato ai sensi dell'art. 36 ter del DPR n. 600/73, per l’anno di imposta 2013, recante una pretesa complessiva di euro 10.871,24 per recupero a tassazione delle detrazioni operate per le spese per interventi di risparmio energetico. 2. Il contribuente, a sostegno del ricorso, deduceva che nel corso dell'anno 2010, in qualità di comodatario di parte dell'immobile, ad uso abitativo, sito in Comune di Spoltore alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 4, aveva eseguito, unitamente agli altri detentori o possessori dell'immobile, opere di ristrutturazione e di risanamento dell'immobile stesso portando in detrazione dall'imposta la quota del 55% degli importi dallo stesso pagati per opere di risparmio energetico, così come previsto dalla L. 296/96, art. 1, co. da 344 a 347. 3. L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio sostenendo la legittimità della richiesta ed eccependo la carenza del presupposto soggettivo del diritto alla detrazione da parte del ricorrente, rilevando che lo stesso, pur avendo stipulato un contratto di comodato dell'immobile oggetto delle opere di risanamento, non ne aveva mai avuto la detenzione effettiva sia perché era risultato residente altrove, sia perché l'immobile era risultato occupato dall'usufruttuaria e dal nudo proprietario. Eccepiva, altresì, la carenza del presupposto oggettivo per la detrazione, sostenendo che le fatture emesse per le opere non erano intestate al soggetto richiedente l'agevolazione, che dai bonifici prodotti dal contribuente emergeva che chi aveva effettuato il pagamento era stato il nudo proprietario dell'immobile in quanto ordinante del bonifico stesso, che il contribuente aveva prodotto documentazione tecnica redatta nel 2015. 4. [OSCURATO:PERSONA] di Chieti rigettava il ricorso ritenendo l’insussistenza sia del requisito soggettivo sia di quello oggettivo per poter beneficiaredella detrazione in oggetto. 5. Quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR dell’Abruzzo rigettava l’appello del contribuente, ritenendo che questi , pur risultando formalmente titolare di un contratto di comodato, non avesse, tuttavia, mai effettivamente detenuto l’immobile oggetto della richiesta della detrazione fiscale beneficio e che la documentazione prodotta fosse lacunosa e inidonea al fine di provare la sussistenza del presupposto oggettivo per la fruizione del beneficio. 6. Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorsoper cassazione il contribuente, affidato a duemotivi. L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata. 7. Il Pubblico ministero, in persona del Sostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA] ha depositato conclusioni scritt e , chiedendo rigettarsi il ricorso. 8. In prossimità dell’adunanza il ricorrente ha depositato memoria illustrativa ex art. 380-bis.1 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia - in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. - la violazione dell’art. 36 ter del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, deducendo che la CTR ha affermato che la comunicazione di rettifica della dichiarazione [OSCURATO:PERSONA] 2014 fosse sorretta da una motivazione sufficiente, dovendo invece ritenersi che tale affermazione fosse smentita dal fatto che nella comunicazione de qua non erano stati indicati chiaramente i documenti mancanti, con la conseguenza che esso contribuente non era stato posto in condizione di segnalare all’ufficio eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. È costante affermazione di questa Corte che, in tema di contenzioso tributario, l'avviso di accertamento – o, nella specie la comunicazione ex art. 36-ter cit. - qualora costituisca il primo atto impositivo notificato al contribuente, ha carattere di "provocatio ad opponendum", sicché l'obbligo di sua motivazione è soddisfatto, ai sensi dell'art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur" (cfr., fra tante, Cass. Sez. 5, 06/04/2017, n. 9008 e, più di recente, Cass. Sez. 5, 11/01/2025, n. 730). 1.3. E’ stato ancora statuito che restano affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 30 gennaio 2019, n. 2555; Cass., 8 novembre 2017, n. 26431; Cass., 10 novembre 2010, n. 22841; Cass., 15 novembre 2004, n. 21571, richiamate da Cass. 22 luglio 2024, n. 20241 ). Si è, altresì, rimarcato che l’onere di motivazione non comporta l’obbligo di indicare anche le ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 24 gennaio 2018, n. 1694; Cass., 11 giugno 2010, n. 14094). 1.4. La CTR ha correttamente rilevato, a tale riguardo, che l’atto impugnato «contiene l'indicazione analitica delle rettifiche effettuate alla dichiarazione dei redditi [OSCURATO:PERSONA] 2014 (redditi 2013) presentata dal contribuente per effetto del disconoscimento della detrazione per gli interventi finalizzati al risparmio energetico e con la esternazione chiara della ragione della rettifica, ovvero per incompletezza della relativa documentazione (testualmente: "documentazione necessaria per ottenere la detrazione incompleta"). 2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce - in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c. - la violazione dell’art. 1, commi da 344 a 347, della legge n. 296/2006, prorogata con legge 244/2007, dell’art. 2, comma 1 lett. a) del D.M. n. 47/2007, dell’art. 115 cod. proc. civ. e dell’art. 1803 cod. civ., censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato la carenza di titolo idoneo alla concessione del beneficio fiscale, pur avendo l’esponente la disponibilità giuridica dell’immobile oggetto degli interventi di risparmio energetico in virtù di un contratto di comodato stipulato il 26 novembre 2009, registrato il successivo 30 novembre 2009. 2.1. Giova premettere all’esame dell e questioni dedotte con i l predetto motiv o una ricostruzione del quadro normativo di riferimento. L’art. 1, comma 344 e seguenti, della legge n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007), ha previsto che, per le spese documentate, sostenute entro il 31 dicembre 2007, relative ad interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti, spetta una detrazione dall’imposta lorda per una quota pari al 55% degli importi rimasti a carico del contribuente. Tale agevolazione è stata successivamente prorogata, con l’introduzione di modifichequi non rilevanti. 2.2. In merito al profilo soggettivo, il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 19 febbraio 2007, attuativo dell’art. 1 della l. n. 296 del 2006, commi 344-349, dispone che la detrazione spetta: i) alle persone fisiche, agli enti e ai soggetti di cui all'art. 5 del Tuir, non titolari di reddito d'impresa, che sostengono le spese per la esecuzione degli interventi di cui ai predetti commi sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti, (art. 2, primo comma, lett. a, l. cit.); ii) ai soggetti titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi di risparmio energetico sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti (art. 2, primo comma, lett. b). Il secondo comma dell’art. 2 del d.m. citato dispone, inoltre, che, nel caso in cui gli interventi di cui al primo comma siano eseguiti mediante contratti di locazione finanziaria, la detrazione compete all’utilizzatore ed è determinata in base al costo sostenuto dalla società concedente. 2.3. I presupposti applicativ i , dunque, in relazione agli interventi effettuati sulla singola unità immobiliare, sono il possesso o la detenzione dell’immobile, a nulla rilevando che il contribuente che detrae sia o meno residente anagraficamente nell’immobile oggetto di intervento. 2.4. Per quanto concerne la fattispecie in esame, la stessa prassi dell'Amministrazione (cfr.circolare n. 36/E del 2007, pagg. 5 e 22) riconosce nella detenzione derivante dal comodato la fonte della legittimazione all'agevolazione, che permane anche dopo la cessazione dello stesso comodato, relativamente al comodatario che abbiasostenuto le spese. La sussistenza del comodato integra, quale titolo idoneo alla detenzione, anche la prova della sussistenza di quest'ultima, per quanto attiene l'onere gravante sulla contribuente comodataria ai finidell'agevolazione. 2.5. Questa Corte ha, di conseguenza affermato che, di regola, il comodatario, ai fini della prova del suo diritto all’agevolazione, non è tenuto a dimostrare un concreto potere di fatto sul bene e della sua concreta disponibilità, in quanto «la sussistenza del comodato […] integra, quale titolo idoneo alla detenzione, anche la prova della sussistenza di quest’ultima» (Cass. 24 gennaio 2022, n. 1975). 2.6. Tuttavia, a fronte della prova dell’esistenza di un contratto di comodato, rimane, comunque, «salva la possibilità della contestazione e della prova contraria da parte dell’Ufficio, ovvero dell’allegazione di una situazione oggettiva concreta difforme da quella riconducibile alla fonte negoziale accertata», in ipotesi configurabile nel caso in cui si accerti «la natura meramente fittizia» del comodato (Cass. 24 febbraio 2022, n. 1975,cit . ). 3.Il motivo è, in ragione di quanto esposto, infondato. 3.1. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria r egionale, infatti, lungi dall’affermare che il contratto di comodato non costituisce titolo idoneo a i fini della legittimazione all’agevolazione, ha acco lto l’appello dell’Agenzia delle Entrate sul rilievo che, nella fattispecie in esame, la stessa ha fornito la prova contraria di una situazione oggettiva concreta difforme, desumibile da una serie di indizi gravi, precisi e concordanti, da cui è emerso che il contribuente non aveva mai avuto la disponibilità dell’immobile, ravvisati dai giudici di appello: i) nel fatto che questi aveva la propria residenza altrove, unitamente al coniuge , ii) che il comodato era stato concesso con lo stesso atto e per la medesima frazione dell’intero anche a [OSCURATO:PERSONA], coniuge del ricorrente e figlia della comodante [OSCURATO:PERSONA] , proprietaria dell’immobile, e ad altre due persone, iii) chela [OSCURATO:PERSONA], con atto in data 31 marzo 2010, aveva donato la nuda proprietà dell’immobile de quo ai tre figli, riservandosi l’usufrutto, iv) che la moglie del contribuente e il fratello avevano venduto ad altro soggetto la rispettiva quota di nuda proprietà, v) che i lavori per i quali era stata chiesta l’agevolazione erano stati effettuati quando la comodante ne aveva il possesso, in qualità di usufruttuaria. La CTR ha, dunque , osservato che « Non è quindi un caso che il Legislatore abbia usato le espressioni «possesso» e «detenzione» del bene, che sono situazioni di fatto che consentono l'esercizio di concreti poteri sul bene, con ciò evidentemente limitando il riconoscimento del beneficio fiscale a quei soggetti che esercitano in concreto tale potere. Pertanto, non ne avrebbe diritto il nudo proprietario, ma eventualmente l'usufruttuario, oppure il comodatario, purché però sia provata la sussistenza di una relazione di fatto con il bene stesso, ovvero della concreta disponibilità dello stesso. Circostanza, quest'ultima, che il contribuente non ha provato». 3.2. LaCTR ha , pertanto, ritenuto, in conformità all’orientamento di legittimità ora richiamato, che il contribuente non possedesse i requisiti soggettivi per ottenere la detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica per risparmio energetico per l’immobile, avendo l’Ufficio fornito – per come in precedenza precisato - la prova contraria posta a suo carico, ovvero quella dell’insussistenza, in capo al contribuente, della qualità di detentore effettivo (perciò in senso materiale e reale, non essendo al riguardo sufficiente la sola veste formale, ovvero meramente giuridica) dell’immobile interessato (v., ancora, Cass. 24 gennaio 2022, n. 1975). 3.3. I l motiv o è , inoltre , inammissibil e laddove, pur deducendo, apparentemente, una violazione e/o falsa applicazione di norme di legge, mira ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme (Cass. Sez. U, 25 ottobre 2013, n. 24148; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass. 4 marzo 2021, n. 5987). 4. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Non vi è luogo a provvedere sulle spese di questo giudizio, in assenza di attività difensiva da parte dell’Amministrazione intimata. Infine, bisogna dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, ad operadel ricorrente, dell’ulteriore importo dovuto a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da p