Cassazione n. 47202/2023

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA]. COOP avverso il decreto del 11/05/2023 del GIP TRIBUNALE di RIETIudita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; sentite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'annullamento con rinvio; udito il difensore presente, Avv. [OSCURATO:PERSONA], anche in sostituzione dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che si è riportato ai motivi e ne ha chiesto l'accoglimento. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con decreto dell'Il maggio 2023, il GIP del Tribunale di Rieti disponeva il sequestro preventivo in forma diretta finalizzato alla confisca di denaro ed altri beni fungibili o di beni direttamente riconducibili al profitto del reato tributario, per quanto qui di interesse, in relazione ai capi 26) e 27) della rubrica (indebita com- pensazione di crediti inesistenti e omesso versamento di ritenute certificate da parte del sostituto di imposta), relativamente alla GDO Logistic soc. coop. di cui è legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], in relazione a fatti contestati come commessi rispettivamente in data 9.02.2021 e 1.03.2021. Con il medesimo provvedimento veniva, in subordine, disposta la confisca per equivalente sui conti correnti, beni mobili ed immobili del Rispoli, il tutto fino a concorrenza della somma di 2.476.085,32 euro, quale profitto dei predetti reati. 2. Avverso il decreto impugnato nel presente procedimento, il predetto pro- pone ricorso per cassazione tramite i difensori, Avv. [OSCURATO:PERSONA], quale difensore dell'indagato e della società, e Avv. [OSCURATO:PERSONA] anche quale difensore, procuratore spe- ciale, della società, deducendo tre motivi, di seguito sommariamente indicati. 2.1. Deducono, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge in rela- zione agli artt. 125 e 321, c.p.p., sotto il profilo dell'assoluta mancanza di motiva- zione in ordine al requisito del periculum in mora. In sintesi, si giustifica l'impugnazione per saltum del decreto di sequestro preventivo per aver il GIP totalmente omesso qualsiasi motivazione in ordine alle esigenze cautelari giustificative della misura. Il GIP si sarebbe limitato ad esporre le astratte ragioni giuridiche che consentirebbero l'oggettiva confiscabilità delle cose di cui era stato chiesto il sequestro, ma non avrebbe addotto alcuna motiva- zione, nemmeno di stile, in ordine alle esigenze cautelari che giustificherebbero la misura. Richiamato il dictum delle Sezioni Unite Ellade (n. 36959/2021), e alcune decisioni di questa Corte che richiedono la motivazione sul periculum in mora an- che per la confisca tributaria (n. 4920/2023; n. 49491/2022), rileva conclusiva- mente la difesa che l'assoluta mancanza di motivazione sul periculum integra quella violazione di legge che inficia il provvedimento impugnato). 2.2. Deducono, con il secondo motivo, il vizio di mancanza assoluta della motivazione quanto al fumus commissi delicti in relazione al reato di indebita com- pensazione contestato al capo 26 della rubrica.In sintesi, si duole la difesa per essersi il GIP limitato, nell'indicazione degli elementi di fatto che consentirebbero la configurabilità del reato in questione, a riprodurre con la tecnica del copia-incolla una parte della CNR della GdF. Non sa- rebbe quindi possibile apprezzare alcuna autonoma valutazione della sussistenza del fumus, omesso vaglio critico che sarebbe altresì desumibile dalla circostanza che il decreto di sequestro ometterebbe anche di specificare quando e dove il reato si sarebbe consumato. 2.3. Deducono, con il terzo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione al reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui al capo 27) e correlato vizio di mancanza di motivazione in ordine al fumus commissi delicti. In sintesi, si duole la difesa in quanto il GIP avrebbe ritenuto sufficiente, ai fini dell'integrazione del predetto reato, quanto risultante dalla semplice dichiara- zione annuale di sostituto di imposta (c.d. mod. 770). Si tratterebbe di una lettura della norma del tutto errata, soprattutto alla luce della declaratoria di incostituzio- nalità operata dalla Corte costituzionale, con la sentenza n. 175/2022, sicché oggi ai fini dell'integrazione del reato è necessaria la prova del rilascio delle certifica- zioni ai sostituiti da parte del sostituto. Il giudice, diversamente, si sarebbe limi- tato ad affermare che le ritenute operate dalla società cooperativa non sono state versate all'Erario, senza tuttavia nulla dire, nemmeno in via congetturale, circa l'avvenuto rilascio delle certificazioni. 3. L'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ha fatto pervenire in data 9.08.2023 istanza di trattazione orale del ricorso, accolta con provvedimento del Presidente titolare di questa sezione. [OSCURATO:PERSONA] 1. I ricorsi, trattati in presenza, sono parzialmente fondati. 2. Il primo motivo è fondato. Ed invero risulta per tabulas che il GIP, pur avendo esposto le astratte ragioni giuridiche che consentivano l'oggettiva confiscabilità delle cose di cui era stato chiesto il sequestro, non ha effettivamente addotto alcuna motivazione, nemmeno di stile, in ordine alle esigenze cautelari che giustificherebbero la mi- sura. Sul punto, coglie nel segno l'obiezione difensiva che richiama l'autorevole insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte le quali hanno affermato che il provvedimento di sequestro preventivo di cui all'art. 321, comma 2, cod. proc. pen., finalizzato alla confisca di cui all'art. 240 cod. pen., deve contenere la concisa motivazione anche del "periculum in mora", da rapportare alle ragioni che rendono necessaria l'anticipazione dell'effetto ablativo della confisca rispetto alla defini- zione del giudizio, salvo restando che, nelle ipotesi di sequestro delle cose la cui fabbricazione, uso, porto, detenzione o alienazione costituisca reato, la motiva- zione può riguardare la sola appartenenza del bene al novero di quelli confiscabili "ex lege" (Fattispecie relativa a sequestro preventivo finalizzato alla confisca del profitto del reato in ordine al quale la Corte ha chiarito che l'onere di motivazione può ritenersi assolto allorché il provvedimento si soffermi sulle ragioni per cui, nelle more del giudizio, il bene potrebbe essere modificato, disperso, deteriorato, utilizzato od alienato: Sez. U, n. 36959 del 24/06/2021, Ellade, Rv. 281848 - 01). Tale principio è stato poi declinato dalla giurisprudenza successiva con ri- ferimento alla confisca prevista dall'art. 12-bis, D.Igs. n. 74 del 2000 con riferi- mento ai reati tributari, affermandosi infatti che anche il provvedimento di seque- stro preventivo finalizzato alla confisca obbligatoria ex art. 12-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, deve contenere la concisa motivazione anche del "periculum in mora", da rapportare alle ragioni che rendono necessaria l'anticipazione dell'effetto abla- tivo rispetto alla definizione del giudizio, dovendosi escludere ogni automatismo decisorio che colleghi la pericolosità alla mera natura obbligatoria della confisca, in assenza di previsioni di segno contrario (Sez. 3, n. 37727 del 22/06/2022, Rv. 283694 - 01; Sez. 3, n. 46245 del 18/10/2022, Rv. 283836 - 01; Sez. 3, n. 47054 del 22/09/2022, Rv. 283910 - 01; Sez. 3, n. 49491 del 04/11/2022, Rv. 283993 - 01; Sez. 3, n. 4920 del 23/11/2022, dep. 2023, Rv. 284313 - 01). 3. Il secondo motivo è infondato. Il GIP motiva in relazione al fumus delicti di cui al capo 26, reato di indebita compensazione per complessivi 1.667.087,12 euro, richiamando le risultanze delle attività di indagine svolte dalla GdF (codice tributo 1655; codice tributo 1627; codice tributo 1631; codice tributo 1669) da cui risulta l'indebito utilizzo in com- pensazione per crediti inesistenti nell'anno 2019 per l'importo sopra indicato, es- sendo specificato, per ciascuna ripresa, il motivo relativo (differenza di credito, quanto al cod. trib. 1655, indebitamente compensata per come rilevata diretta- mente dal mod. 770/2020 presentato dal contribuente; mancata effettuazione, quanto al cod. trib. 1627, di versamenti IRPEF di sorta, indicati invece come ef- fettuati in eccedenza; riferimento del credito, quanto al cod. trib. 1631, a somme che il sostituto avrebbe rimborsato nell'anno 2018, circostanza da escludere dal momento che la soc. coop. GDO Logistic è stata costituita in epoca successiva, ossia il 16.04.2019; mancata effettuazione, quanto al cod. trib. 1669, di versa- menti di addizionali regionali da parte della società, indicati invece come effettuati in eccedenza). Alla stregua di tali elementi probatori, non è ravvisabile il dedotto vizio motivazionale, sotto il profilo della mancanza assoluta, atteso che, in tema di mo- tivazione dei provvedimenti cautelari reali, la prescrizione della necessaria auto- noma valutazione delle esigenze cautelari e dei gravi indizi di colpevolezza, con- tenuta nell'art. 292, comma primo, lett. c), cod. proc. pen., come modificato dalla legge 16 aprile 2015, n. 47, è osservata anche quando il giudice ripercorra, moti- vando "per relationem", gli elementi oggettivi emersi nel corso delle indagini e segnalati dalla richiesta del pubblico ministero, purché dia conto del proprio esame critico dei predetti elementi e delle ragioni per cui egli li ritenga idonei a supportare l'applicazione della misura (Sez. 3, n. 35296 del 14/04/2016, Rv. 268113 - 01). E ciò è quanto avvenuto nel caso in esame, avendo infatti il GIP a pag. 30 del decreto impugnato affermato che la condotta in precedenza descritta per re- lationem, integrasse il reato di indebita compensazione di crediti inesistenti, do- vendosi peraltro puntualizzare che il difetto di originalità linguistica o espositiva del contenuto del provvedimento cautelare emesso dal giudice per le indagini pre- liminari rispetto alla richiesta del pubblico ministero non implica automaticamente la violazione dell'obbligo di autonoma valutazione delle esigenze cautelari e dei gravi indizi di colpevolezza, ma rileva soltanto come uno degli elementi da cui desumere l'insussistenza di un effettivo vaglio da parte del giudice (Sez. 2, n. 43676 del 07/10/2021, Rv. 282506 - 02): e non vi è dubbio che gli elementi rappresentati a pag. 29 del decreto impugnato rendevano evidente la configura- bilità dell'illecito di cui all'art. 10-quater, co. 2, d. Igs. n. 74 del 2000. 4. Il quarto motivo è fondato. Il GIP motiva in ordine al fumus delicti di cui all'art. 10-bis, Digs. n. 74 del 2000 a pag. 30. Emerge chiaramente dalla struttura argomentativa del provvedi- mento impugnato che la prova del reato in questione è stata reperita dall'esame del modello 770/2020 e dal confronto con i modelli f/24 di pagamento, da cui non risultavano riscontrati pagamenti da parte della cooperativa né di ritenute IRPEF né di addizionali regionali e comunali. Tale compendio probatorio, tuttavia, in as- senza di prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, non è sufficiente ai fini dell'integrazione della fattispecie di cui all'art. 10-bis, d. Igs. n. 754 del 2000. Ed invero, coglie nel segno l'obiezione difensiva. Il legislatore del 2004 nel reintrodurre nel diritto penale tributario l'illecito di omesso versamento delle rite- nute (già previsto dalla L. 516/1982 e poi abrogato dal D.Igs. 74/2000), aveva limitato il fatto alle sole ritenute "risultanti dalla certificazione rilasciata ai sosti- tuiti": solo le ritenute che risultavano, ovvero erano attestate, dalle certificazioni potevano essere idonee a integrare un'omissione penalmente rilevante. Da ciò era sorto un contrasto giurisprudenziale in seno alla Corte di Cassazione: a) secondo l'orientamento prevalente, spettava all'accusa l'onere di provare l'elemento costi- tutivo rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate e tale prova non poteva essere costituita dal solo conte- nuto del modello 770 proveniente dal datore di lavoro (cfr. Cass. pen.10475/2015, 5736/2015 e 40526/2014); b) secondo altre pronunce, invece, sa- rebbe stato sufficiente, ai fini della prova del rilascio delle certificazioni, la mate- riale allegazione del modello 770 (cfr. Cass. pen. 19454/2014 e 20778/2014). Tale contrasto è stato composto dalle Sezioni Unite con la pronuncia n. 24782/2018 che ha affermato che, con riferimento all'art. 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal D.Igs. 158/2015, la dichiarazione modello 770 prove- niente dal sostituto di imposta non poteva essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fi- scale. A seguito dell'entrata in vigore del D.Igs. 158/2015, l'art. 10-bis del D.Igs. 74/2000 ha sanzionato chi, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, ometta di versare le ritenute che risultino dalla certificazione rilasciata ai sostituiti o che siano, comunque, dovute sulla base della stessa dichiarazione, sempre che l'omesso versamento sia supe- riore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. L'ambito di opera- tività della fattispecie è stato cosi esteso anche alle ipotesi di omesso versamento di ritenute dovute sulla base della dichiarazione proveniente dal datore di lavoro contenuta nel modello 770 (il nuovo titolo del reato fa riferimento alle ritenute "dovute o certificate"). La Corte costituzionale, con la sentenza 14 luglio 2022 n. 175, ha però dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7 co. 1 del D.Igs. 158/2015 nella parte in cui ha inserito le parole "dovute sulla base della stessa dichiarazione o" nel testo dell'art. 10-bis del D.Igs. 74/2000. È stata contestualmente dichiarata incostituzionale tale ultima disposizione nella versione novellata nel 2015 ed è stato quindi ripristinato il regime in vigore prima del D.Igs. 158/2015. Pertanto, da una parte l'integrazione dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario.In assenza, pertanto, di prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti, non può dirsi raggiunta la prova del reato in questione, con conseguente dovero- sità dell'annullamento con rinvio al tribunale di Rieti perché colmi il deficit motiva- zionale rilevato sia quanto al fumus del reato di cui all'art. 10-bis, D.Igs. n. 74 del 2000 che con riferimento al periculum in mora. P.Q.M. Annulla il decreto impugnato, limitatamente al reato di cui all'art. 10-bis, D.Igs. n. 74/2000, ed al periculum in mora, e rinvia p