Cassazione n. 08723/2025

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.10258/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] (pec ) e [OSCURATO:PERSONA] ( ) , con domicilio eletto in Roma, viale delle Milizie n. 106 presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] M.A. Vaccaro; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n.8172/2017, depositata i l 4 ottobre 2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28gennaio 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con avviso di accertamento TF3031000681/2014 l’ Agenzia delle entrate recuperava per l'anno 2011 un'IVA evasa per euro 13.767,00, oltre sanzioni, a seguito di attività di verifica della Guardia di finanza che evidenziava operazioni soggettivamente inesistenti nei rapporti intercorsi tra la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito, ”la società”) e le società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e T.D.Store s.r.l. In particolare, l’avviso di accertamento traeva origine da un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza di Afragola, datato 20 dicembre 2013, elevato a carico della società verificata all’esito di controlli svolti dalla Guardia di finanza di Salerno nei confronti delle società Tecno DigitS.r.l, con sede in Pontecagnano (SA), e T.D. Store S.r.l . , con sede in Salerno, soggetti economici risultati essere solo formalmente società operanti, la prima nel commercio di macchine e attrezzature per l’ufficio, la seconda nel commercio all’ingrosso di computer e software. Nel processo verbale di constatazionesi accertava chele società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e T.D. store s.r.l. han no emesso negli anni 2009, 2010, 2011, fatture soggettivamente inesistenti per consentire a terzi l’evasione di imposta.I verificatori hanno accertato nei confronti delle predette società gravi anomalie;le stesse risultavano, infatti, prive di personaledipendente, di automezzi idonei per il trasporto delle merci, di locali per lo stoccaggio delle merci acquistate, sebbene, stando ai documenti rinvenuti, avessero movimentato enormi quantitativi di merce. Avverso il suddetto avviso di accertamento proponeva ricorso la [OSCURATO:PERSONA].r.l., eccependo l’assenza di indagini in ordine ai rapporti commerciali contestati e, comunque, l’assoluta buona fede sull’esistenza della società fornitrice, come già dichiarato dall’amministratore in sede di redazione del processo verbale di constatazione della Guardia di finanza di Afragola, dove la sig.ra Bisignano aveva affermato di aver verificato l’esistenza della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e della T.D. Store s.r.l. attraverso visura camerale, indirizzi e-mail, numeri di telefono etc. etc. Lamentava, infine, il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, non essendo stati allegati i verbali della Guardia di finanza di Salerno a carico dei fornitori apparenti. L’Ufficio si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso con vittoria di spese. Con sentenza numero 17400/27/15, depositata in data 15 luglio 2015, la Commissione tributaria provinciale di Napoli ha rigettato il ricorso. 2. –Avverso la sentenza ha interposto appello la contribuente. Resisteva l’Agenzia delle entrate contestando i motivi di gravame. Con sentenza n. 8172/16/2017, depositata il 4 ottobre 2017 , la Commissione tributaria regionale della Campania ha accoltol'appello. 3. – L ’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a tremotivi. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. si è costituita con controricorso. 4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Preliminarmente vanno disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso,giacché la sua struttura risulta conforme ai requisiti di ammissibilità individuati da questa S.C. in merito all'esposizione dei fatti di causa e della formulazione delle censure anche sotto il profilo della loro specificità riguardo alle doglianze prospettate, in coerenza con il principio di effettività della tutela giurisdizionale, sancito dalla Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (Cass., Sez. IV, 3 gennaio 2020, n. 27). 2. – Con il primo motivo si prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 legge 212/00, e 56 d.P.R. 633/72, 2699 e 2700 cod. civ. in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. La sentenza viene censurata laddove, condividendo e facendo proprie le motivazioni delle sentenze della Commissione tributaria regionale di Napoli n. 7389 del 1-22.7.2016 e n. 4619 del 2-23.5.2017 emesse nei confronti della stessa [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per altri anni di imposta 2009 e 2010, afferma l ’ inval idità dell’avviso di accertamento per omessa notifica o conoscibilità, da parte della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dei processi verbali di constatazionerelativi alle due società con le quali ha intrattenuto rapporti commerciali e che sono risultate essere due "cartiere”. Si evidenzia che la sentenza richiamata dalla Commissione tributaria regionale che si impugna non è definitiva, perché impugnata dalla Agenzia delle entrate con ricorso pendente dinanzi a codesta Corte r.g. n. 5379/2017.Secondo l’assunto delle corti territoriali, non sarebbe sufficiente a integrare la motivazione dell’avviso di accertamento la conoscenza del processo verbale di constatazione diretto alla società stessa, il quale contiene -altrettanto pacificamente - i precisi riferimenti fattuali in forza dei quali è stata ritenuta l’inesistenza soggettiva delle operazioni. 2.1. –Il motivo è fondato. In tema di avviso di accertamento, l'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha l'obbligo di allegare all'atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2024, n. 34906). Costituisce infatti principio giurisprudenziale consolidato quello per cui, nel regime introdotto dall'art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultantida altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - e al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizional e - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., Sez. V, 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., Sez. V, 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., Sez. VI-5, 15 aprile 2013, n. 9032; Cass., Sez. 6VI-5, 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., Sez. VI-5, 11 settembre 2017, n. 21066; Cass., Sez. V, 23 febbraio 2018, n. 4396; Cass., Sez. V, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. V, 15 dicembre 2020, n. 28574; Cass., Sez. VI-5, 9 febbraio 2021, n. 3183). Più precisamente, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212) deve essere inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, della Legge 7 agosto 1990 n. 241. Ne consegue che all'avviso di accertamento vanno allegati i soli atti aventi contenuto integrativo della motivazione dell'avviso medesimo e che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale, ma non anche gli altri atti cui l'amministrazione finanziaria faccia comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva (in termini: Cass., Sez. V, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. V, 15 dicembre 2020, n. 28574; Cass., Sez. VI-5, 9 febbraio 2021, n. 3183). Tale principio può essere ribadito e confermato, stante l'assoluta identità dei presupposti, anche per l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria ometta di allegare all'atto impositivo documenti della cui allegazione sia stata fatta ivi espressa menzione, sempre che il relativo contenuto (almeno per le parti rilevanti e salienti) sia stato riprodotto (in forma integrale o sintetica) in motivazione. Difatti, tale omissione non arreca al contribuente alcuna menomazione del diritto di difesa, trattandosi di un adempimento superfluo ed ultroneo rispetto alla motivazione dell'atto impositivo, che è già integrata dalla riproduzione o dalla sintesi del documento richiamato (ma non allegato) (vitiatur, sed non vitiat). Non a caso, in coerenza con tale ratio, la giurisprudenza di legittimità ha precisato che, in caso di impugnazione dell'avviso di accertamento sotto il profilo evidenziato, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cuil'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass., Sez. 5, 18 dicembre 2009, n. 26683; Cass., Sez. V, 29 ottobre 2010, n. 22118; Cass., Sez. V, 16 maggio 2012, n. 7654; Cass., Sez. VI-5, 24 novembre 2016, n. 23985, 23986 e 23987; Cass., sez. VI-5, n. 25588 del 2021). Nel caso di specie, l’avviso di accertamento e il processo verbale di constatazione, riprodotto per autosufficienza per le parti rilevanti, individuava le specifiche caratteristiche e i risultati degli accertamenti compiuti a carico delle società, le cui fatture erano state contestate in quanto ritenute essere due "cartiere", da cui emergevano gli elementi (oggetto, contenuto) necessari e sufficienti per sostenere l’adeguata motivazione del provvedimento adottato, per cui l'accertamento in questione – contrariamente a quanto ritenuto dalla pronuncia impugnata –risulta conforme alla giurisprudenza di questa Corte. 3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 633/72 e 109 d.P.R. 917/86, nonché 2697, 2699, 2700 e 2727 cod. civ. in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. La sentenza violerebbe le regole concernenti l'onere probatorio, gravandol'Amministrazione di un compito che va al di là della individuazione degli elementi indiziari in base ai quali essa inferisce la fittizietà delle operazioni rappresentate nelle fatture.Nel ri chiamare la giurisprudenza della Cassazione in tema di fatture inesistenti, parte ricorrente evidenzia che il processo verbale di constatazione era chiaro nell’individuare le caratteristiche e i risultati dell'accertamento operato a carico delle due società con le quali la [OSCURATO:PERSONA] aveva intrattenuto rapporti, ossia [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e T.D. Store s.r.l. Con il terzo motivo di ricorso si contesta l’ omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art.360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. Parte di corrente contesta la pronuncia impugnata evidenziando che nel processo verbale di constatazione venivano dettagliatamente rappresentati gli elementi emersi in sede di verifica che evidenziavano la natura fittizia delle società T.D. Store e [OSCURATO:PERSONA] , riprendendo gli elementi indiziari indicati nel motivo precedente. 3.1. – Entrambi i motiv i, da trattarsi congiuntamente, sono fondati. In tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per nonessere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto( Cass. , Sez. V , 20 luglio 2020, n. 15369; Cass.,Sez. V, 30 ottobre 2018 , n. 27566 ). L’Amministrazione finanziaria ha pertanto l’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitore ed è tenuta a provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. Va però precisato la prova può essere anche solo indiziariae quanto alla “consapevolezza del destinatario” l’oggetto specifico dell’onere incombente sull’erario non è costituito dalla prova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né dalla prova della sua piena consapevolezza della frode ma solo che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale”.In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto. Le modalità per assolvere a tale onere da parte dell’Ufficio non possono tradursi nel solo fatto che il fornitore sia fittizio, elemento che ha sì idoneità probatoria ma va suffragato da obbiettivi riscontri, quali, ad esempio, l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti. Correlativamente, sorge in capo al contribuente l’onere della prova contraria, ossia che il fornitore non è fittizio e che egli ha agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale perché ha adoperato - per non essere coinvolto in una tale situazione - la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. Quali mezzi di prova utili è però escluso che siano invocabili la regolarità della contabilità,la regolarità e congruità dei pagamenti e la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. Questo perché si tratta di circostanze -le prime - già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e - l’ultima - perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode. Nel caso di specie, a fronte della deduzione di operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte d'appello, richiamando integralmente altre due decisioni rese nei confronti della società ma relative ad annualità diversee peraltro non ancora passate in giudicato, ha ritenuto, sbrigativamente , di ritenerle “ congruamente motivate e corrispondenti alla situazione di fatto ed alle produzioni documentali valutabili in questa sede”, senza esplicitare alcuna valutazione del caso concretoma limitandosi a osservare, “a titolo esemplificativo ”, come l'amministrazione non avesse provato che le presunte società cartiere fossero prive di personale dipendente mediante la produzione delle dichiarazioni di sostituti di imposta. In realtà, come dedotto nel motivo di censura ed emergente dal processo verbale di constatazione riprodotto, l’accertamento evidenziava, quanto alla società [OSCURATO:PERSONA] che la stessa non ha avuto personale alle dipendenze né automezzi idonei per il trasporto delle merci, non ha avuto locali per lo stoccaggio delle merci acquistate, sebbene, stando ai documenti, avrebbe movimentato enormi quantitativi; negli anni di imposta 2009 e 2010 ha dichiarato volumi d'affari in forte crescita rispetto agli anni precedenti, che appaiono tutt'altro che congrui rispetto alla caratteristica di dettagliante dell'attività esercitata, situazione quest'ultima sintomatica per le società "cartiere" nelle "frodi carosello" all'IVA; non ha esibito contratti e/o documenti che possano attestare prestazioni d'opera in intermediazioni commerciali. Quanto alla società T.D. Store gli stessi elementi documentali evidenziano che la stessa non ha avuto personale alle dipendenze e non ha avuto automezzi idonei per il trasporto delle merci, non ha avuto locali per lo stoccaggio delle merci acquistate, sebbene, stando ai documenti, avrebbe movimentato enormi quantitativi; negli anni di imposta 2010 e 2011 ha dichiarato volumi d'affari in forte crescita rispetto agli anni precedenti, che appaiono tutt'altro che congrui rispetto alla caratteristica di dettagliante dell'attività esercitata, situazione quest'ultima sintomatica per le società "cartiere" e/o "filtro nelle frodi carosello" all'IVA; non ha esibito contratti e/o documenti che possano attestare prestazioni d'opera in intermediazioni commerciali; risulta evasore totale per l'anno di imposta 2011. Tali elementi, alla luce della consolidata giurisprudenza richiamata, costituiscono la base indiziaria sufficiente a ritenere integrato l'assolvimento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, dell'onere della prova sulla stessa incombente. La prova indiziaria fornita dall’ufficio sull’elemento soggettivo va commisurata ad una serie plurima di elementi che si aggiungono alla qualità di cartiera: a) la pluralità di rapporti con due diverse cartiere; b) l’esistenza di rapporti personali con asseriti responsabili delle cartiere che evidenziano una immediatezza dei rapporti con soggetti strutturalmente inseriti in una operazione in frode. 4. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, per l'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania , in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte accoglie i