Cassazione n. 35440/2021

e Ordinanza sul ricorso iscritto al n. 23744/2015 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 239 presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], 239, per procura speciale a margine al controricorso. - controricorrente - RG N 23744/15 Avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Sicilia n.2794/18/14, depositata il 25.9.2014. Udita la relazione svolta alla adunanza camerale del 11.6.2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto in fatto L'Agenzia delle Entrate emetteva due avvisi di accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], esercente la professione di avvocato, per gli anni di imposta 2004 e 2005, sulla base di accertamenti bancari, sulla base dei quali rettificava la dichiarazione del redditi accertando maggiore reddito imponibile e recuperava a tassazioni maggiori Iva e imposte dirette. La CTP di Siracusa, previa riunione, disponeva consulenza tecnica d'ufficio e accoglieva parzialmente i ricorsi. Per la riforma della sentenza proponevano appello l'Agenzia delle Entrate e appello incidentale la contribuente. La CTR della Sicilia accoglieva parzialmente l'appello principale dell'ufficio, recuperando a tassazione gli importi dei prelevamenti ritenuti non giustificati e rigettava quello incidentale del contribuente. L'ufficio ricorre per la cassazione della sentenza affidando il suo mezzo a un motivo. Resiste il contribuente con controricorso, proponendo ricorso incidentale con tre motivi, illustrati con memoria, cui risponde l'Ufficio con controricorso, nel quale evidenzia di avere espressamente rinunciato al recupero delle operazioni di prelevamento. Motivi della decisione 1.Con il primo motivo l'ufficio deduce la nullità della sentenza in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.; violazione e falsa RGN 23744/15 applicazione dell'art. 36 comma 2 del D.Igs 546/92, dell'art. 132 comma 2 c.p.c., dell'art. 118 comma 1 att. c.p.c. e dell'art. 111 Cost. Lamenta che la CTR aveva ritenuto inammissibile per difetto di specificità il secondo motivo di appello con cui l'ufficio censurava la sentenza di primo grado per essersi il giudice di appello limitato a fare proprie acriticamente le conclusioni della consulenza tecnica integrativa. La censura non è fondata. La CTR contiene una importante precisazione sul tenore dell'atto di appello, essendo stato specificato che l'ufficio, "nel riportarsi in questa sede (senza ulteriori specificazioni) alle osservazioni/memorie sulle conclusioni della CTU depositate in primo grado (in ordine alle quali i CCTTUU, richiamati a chiarimenti, hanno fornito risposta), avrebbe avuto l'onere di indicare, specificamente, le ragioni in base dalle quali le risposte dei CCTTUU, fatte proprie dai primi giudici, non potessero ritenersi convincenti, stante che il carattere devolutivo dei motivi di gravame impone di articolare le censure sulla base di argomenti, logici e tecnici, idonei a confutare quelli contenuti nella consulenza e recepiti nella sentenza impugnata" e hanno dichiarato inammissibile il gravame dell'agenzia contribuente per difetto di specificità dei motivi, affermando che l'impugnazione si limitava a riportare integralmente il contenuto delle censure alla CTU espresse nel primo grado senza esprimere "valutazioni critiche" sulle risposte che gli stessi consulenti avevano dato, a seguito di richiamo, così da impedire al giudice di individuare le ragioni delle censure di fatto e di diritto per le quali la sentenza risulterebbe meritevole di riforma. La CTR ha, dunque, motivato la sua decisione, mentre l'ufficio non ha riprodotto in ossequio al principio di autosufficienza né l'atto di appello, né le memorie in cui aveva censurato l'operato dei consulenti. RGN 23744/15 2. Con il primo motivo di ricorso incidentale il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 comma 2 n. 4 e 111 comma 4 Cost., nonché dell'art. 36 comma 2 n. 4 del d.lgs 546/1992 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. Lamenta che la CTR aveva motivato solo apparentemente sul rigetto dell'appello incidentale nella parte in cui aveva dichiarato fondata la pretesa tributaria avanzata dall'Agenzia delle Entrate limitatamente all'importo di €11.761,61 per l'anno 2004 e di €47.305,33 per l'anno 2005. 3. Con il secondo motivo di ricorso incidentale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. Lamenta che la CTR non aveva esaminato la documentazione offerta a giustificazione delle operazioni bancarie. 4. Con il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 del DPR 600/73 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. Lamenta di aver dato ampia giustificazione tanto dei prelevamenti che dei versamenti mentre la CTR non aveva motivato sul perché la documentazione fornita non era stata ritenuta idonea a vincere la presunzione di cui al citato art. 32. Le censure, suscettibili di trattazione congiunta, sono fondate nei limiti che si vanno a precisare. 4.1. La sentenza impugnata afferma chiaramente che l'accertamento si fonda anche sui prelevamenti bancari per ciascun anno, ed applica espressamente l'art. 32 nella formulazione del 2004 (cioè quella che permette di qualificare i prelievi come "compensi", e quindi reddito, per i professionisti), anche retroattivamente. Sul punto, tuttavia, è intervenuta, successivamente alla pronuncia, la sentenza n. 228 del 2014 della Corte costituzionale, con cui è stata dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 32, comma RGN 23744/15 1, numero 2), secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dall'art. 1, comma 402, lettera a), numero 1), della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole «o compensi», perché si fonda su una presunzione che «è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito». Oggi, quindi, non solo è illegittima l'applicazione retroattiva di tale norma, ma la norma stessa - in tale specifica formulazione - è stata eliminata dal nostro ordinamento a seguito della sentenza della Corte costituzionale. Questo dato, sopravvenuto agli atti della presente causa, fa quindi venire meno uno degli elementi portanti dell'accertamento in questione, che deve, pertanto, essere rivisto alla luce della situazione determinata dalla suddetta sentenza. L"ufficio nel controricorso al ricorso incidentale ha affermato di avere espressamente rinunciato al recupero delle operazioni di prelevamento dando attuazione alla sentenza della Corte costituzionale, tuttavia non specifica quando e come, né documenta la circostanza. Sotto il profilo dei prelevamenti, quindi, le censure sono fondate. 4.2. Quanto alle operazioni di versamento, le censure sono inammissibili. La CTR ha disatteso l'appello incidentale affermando che le operazioni dovevano essere considerate nel loro complesso, portando in detrazione, dai maggiori importi delle operazioni verificate, l'ammontare delle operazioni contestate. RGN 23744/15 La CTR ha rilevato che "il recupero a tassazione doveva essere calcolato autonomamente sulla somma delle operazioni non giustificabili e ciò indipendentemente dall'eventuale maggior importo delle operazioni giustificate (che costituiscono un dato neutro rispetto alle operazioni da recuperare a tassazione)". Tale motivazione si pone al di sopra del limite costituzionale. 4.3. In tema di onere della prova e di verifica giudiziale in materia di accertamenti bancari, questa Corte ha affermato che la presunzione di cui all'articolo 32, comma 1, n. 2, Dpr 600/1973 dettata in materia di imposte sui redditi, così come quella di cui all'articolo 51, comma 2, n. 2, Dpr 633/1972 per l'Iva, è una presunzione legale iuris tantum, che consente di considerare come ricavo riconducibile all'attività professionale o imprenditoriale del contribuente qualsiasi accredito riscontrato sul conto corrente del medesimo e su quello dei congiunti, in presenza di chiari elementi sintomatici. Ciò comporta l'inversione dell'onere della prova, spettando al contribuente di superare la suddetta presunzione, dimostrando che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni o indicando la provenienza dei singoli versamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti (cfr Cassazione nn. 26111/2015 e 21800/2017). Pertanto, il contribuente, nell'adempimento dell'onere di dimostrare l'estraneità delle movimentazioni bancarie alle operazioni imponibili, deve fornire una prova analitica della diversa riferibilità di ogni versamento bancario, (cfr Cassazione nn. 18081/2010, 22179/2008 e 26018/2014); il Giudice dal canto suo deve esaminare altrettanto analiticamente la prova ove offerta. Il contribuente si è limitato a una contestazione del tutto generica, evidenziando di aver prodotto sin dal primo grado, la RG N 23744/15 documentazione giustificativa dei propri movimenti bancari senza indicare quali documenti non siano stati esaminati, con riferimento a ogni singola movimentazione di versamento bancario, né dalla CTR, né dai consulenti. La contestazione non tiene conto del fatto che La CTR ha certamente valutato i documenti prodotti, avendo rideterminato le operazioni " portando in detrazione, dai maggiori importi delle operazioni verificate, l'ammontare delle operazioni contestate". I motivi devono essere, pertanto, accolti nei limiti delle operazioni di prelievo e la sentenza cassata con rinvio alla CTR della Sicilia anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. PQM Rigetta il ricorso principale dell'Agenzia; accoglie il ricorso incidentale del contribuente nei limiti di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Sicilia, in diversa c