Cassazione n. 17578/2022

dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - Contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale su foglio separato congiunto al controricorso, elettivamente domiciliati presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) filippocimino@pecavvpa.it--controricorrenti- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 7744/07/20, depositata in data 21 dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia aveva accolto l'appello di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nei confronti dell'Ufficio avverso la sentenza n. 352/02/2016 con la quale la [OSCURATO:PERSONA] di Enna, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi proposti avverso gli avvisi di accertamento TYUO1T200791/2011 e 1YU01T200797/2011 con i quali l'Ufficio, ai sensi dell'art. 67, comma 1, lett. b) dei d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, aveva ripreso a tassazione, ai fini Irpef, per l'anno 2006, la plusvalenza relativa all'atto di vendita dai contribuenti alla [OSCURATO:PERSONA] degli studi Kore di un terreno "suscettibile di utilizzazione edificatoria" per atto [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA], registrato a Enna il 17.1.2007 al n. 172 serie 1T; - la CTR ha annullato gli avvisi di accertamento in questione rilevando: 1) la illegittima integrazione della motivazione degli atti impositivicostituendo le eccezioni sollevate dall'Ufficio in sede di controdeduzioni ai ricorsi (decadenza dei vincoli urbanistici in data 31..12.1993; prezzo di vendita superiore a quello medio praticato per i terreni appartenenti alla medesima tipologia; tassazione del terreno con aliquota dell'8% prevista per i terreni edificabili) motivi nuovi rispetto al contenuto della motivazione degli avvisi incentrati sull'accertamento della plusvalenza da cessione di terreni edificabili;2) la violazione dell'art. 67 del d.P.R. n. 917/86 in quanto, come si evinceva dal certificato di destinazione urbanistica, le aree in questione erano destinate a "verde pubblico" e "verde di rispetto", in cui era vietata l'edificazione, il che aveva trovato conferma anche nei pareri dell'Ufficio tecnico del Comune di Enna del 2012 e nella perizia del geom. Fiammetta in base alla quale il suolo in oggetto "dal punto di vista urbanistico non aveva alcun indice di edificabilità"; - i contribuenti resistono con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -i contribuenti hanno depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] - con l'unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 57 del d.lgs. n. 546/92 e in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 67, comma 1, lett. b) del d.P.R. n. 917/86, 36, comma 2, del dl. n. 223/06, 42 del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR annullato gli avvisi in questione in quanto: a) l'Ufficio aveva illegittimamente integrato la motivazione degli accertamenti ancorché quest'ultimo avesse semplicemente replicato alle contestazioni dei contribuenti senza apportare alcuna aggiunta allaratio accertativa originaria; b) il terreno non era "suscettibile di utilizzazione edificatoria" essendo destinato- come da certificazione urbanistica allegata - a "verde pubblico" o " verde di rispetto" ed essendo stata l'inedificabilità confermata da perizia di parte, ancorché i vincoli urbanistici di destinazione - peraltro decaduti dal 31.12.93 - non incidessero sulla originaria natura edificabile dell'area medesima; -il motivo, sotto entrambi i profili, è fondato; - quanto alla prima sub censura concernente l'asserita illegittima integrazione della motivazione degli avvisi da parte dell'Ufficio attraverso le nuove argomentazioni dedotte dall'Ufficio in sede di controdeduzioni ai ricorsi dei contribuenti, premesso che nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d'ufficio) posto dall'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 riguardano eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficliare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui l'Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 2413 del 03/02/2021), nella specie, avuto riguardo al contenuto degli accertamenti incentrato, come si evince dalla stessa sentenza impugnata, sulla contestazione della plusvalenza da cessione del terreno ceduto ritenuto "suscettibile di utilizzazione edificatoria", le eccezioni sollevate dall'Ufficio, peraltro (v. all. 3 al ricorso) già in sede di controdeduzioni in primo grado di giudizio e riproposte in sede di gravame (in tema di decadenza dei vincoli urbanistici in data 31.12.1993; prezzo di vendita superiore a quello medio praticato per i terreni appartenenti alla medesima tipologia; tassazione del terreno con aliquota dell'8% prevista per i terreni edificabili) costituiscono dellemere difese rispetto alle contestazioni dei contribuenti, senza alcuna modificazione o ampliamento delle ragioni fondanti l'accertamento medesimo; - quanto alla seconda sub censura, va rammentato che l'art. 67, comma 1, lett. b) del d.P.R. n. 917 del 1986 prevede la tassazione delle plusvalenze: 1) realizzate mediante cessione onerosa di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e quelli destinati ad abitazione principale; 2) realizzate, in ogni caso, a seguito di cessione onerosa di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Poiché la finalità della norma è quella di tassare una ricchezza prodotta, nel rispetto del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., tra le operazioni produttive di plusvalenze sono state comprese le cessioni di terreni ad utilizzazione edificatoria, che per la loro semplice vocazione fanno presumere un incremento di valore rispetto ad una destinazione agricola. Così normativamente perimetrata l'area della rilevanza fiscale delle operazioni di cessione di cespiti immobiliari, in tema di imposta di registro, ma poi anche in materia di Invim, si pose la questione se, ai fini della destinazione edificatoria dei terreni, fosse necessario uno strumento urbanistico già approvato e perfezionato (Cass., 27/12/2001, n. 16202; 26/03/2003, n. 4426), o invece si rivelasse sufficiente la sua mera adozione, ancorché non ancora approvato né accompagnato da piani particolareggiati di attuazione (per il registro cfr. Cass., 18/09/2003, n. 13817; in tema di Invim, Cass., 22/03/2002, n. 4120; 19/04/2006, n. 9130).Sulla questione intervenne il Legislatore, che con l'art. 36, comma secondo, del d.i. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla i. 4 agosto 2006, n. 248, dispose che «Ai fini dell'applicazione del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, il 917, e del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, un'area è da considerare fabbrica/3We se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dai comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo»; Il contrasto fu quindi formalmente superato dalle Sezioni unite, secondo cui, in tema di imposta di registro, a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 36 dei d.l. 223 del 2006, che aveva fornito l'interpretazione autentica del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l'edificabilità di un'area, ai fini dell'inapplicabilità del sistema di valutazione automatica previsto dall'art. 52, comma quarto, del d.P.R. n. 131 cit., dev'essere desunta dalla qualificazione ad esso attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi. La Corte affermò che l'inizio del procedimento di trasformazione urbanistica era sufficiente a far lievitare il valore venale dell'immobile, senza che potessero assumere alcuna rilevanza eventuali vicende successive incidenti sulla sua edificabilità, quali la mancata approvazione o la modificazione dello strumento urbanistico, in quanto la valutazione del bene dev'essere compiuta in riferimento al momento del suo trasferimento, che costituisce il fatto imponibile, avente carattere istantaneo. Chiarì a tal fine che l'impossibilità di distinguere - ai finidell'inibizione del potere di accertamento - tra zone già urbanizzate e zone in cui l'edificabilità è condizionata all'adozione di piani particolareggiati o di piani di lottizzazione non impedisce, peraltro, di tener conto, nella determinazione del valore venale dell'immobile, della maggiore o minore attualità delle sue potenzialità edificatorie, nonché della possibile incidenza degli ulteriori oneri di urbaniz:zazione. Per espressa previsione normativa il riferimento allo strumento urbanistico anche solo adottato doveva applicarsi anche in tema di imposte dirette, e dunque all'art. 67 cit. in materia di plusvalenze. L'intervento della Sezioni unite all'indomani della introduzione della disciplina normativa sgombrò peraltro il campo da dubbi sulla sua efficacia temporale, perché la Corte ebbe anche ad affermare che l'art. 36 cit. aveva natura interpretativa, con la sua conseguente applicabilità retroattiva. Il doppio intervento, normativo e giurisprudenziale, sancendo la definitiva validità del secondo orientamento giurisprudenziale, ha prospettato la creazione di un concetto di "edificabilità" ai fini tributari, diverso da quello accolto nel diritto amministrativo, perché avvalla il riconoscimento di un criterio di edificabilità in astratto e non in concreto, fondato sullo strumento urbanistico più generale, senza attribuire rilievo agli strumenti attuativi. Quanto alla questione se, pur esclusa la destinazione agricola del terreno dallo strumento urbanistico generale, i vincoli di destinazione già presenti in esso, e più ancora negli strumenti attuativi, potessero incidere sulla utilizzazione edificatoria del fondo, questo Collegio condivide l' orientamento, largamente prevalente, della giurisprudenza di legittimità secondo cui l'inclusione di un'area in una zona destinata dal piano regolatore generale a servizi pubblici o di interesse pubblico (quali parcheggi, strade, verde pubblico attrezzato) incide senz'altronella determinazione del valore venale dell'immobile, da valutare in base alla maggiore o minore potenzialità edificatorie, ma non ne esclude l'oggettivo carattere edificabile, atteso che i vincoli d'inedificabilità assoluta, stabiliti in via generale e preventiva nel piano regolatore generale, vanno tenuti distinti dai vincoli di destinazione che non fanno venir meno l'originaria natura edificabile. Pertanto la cessione di tali aree a titolo oneroso è idonea a determinare l'insorgenza di una plusvalenza imponibile ai fini Irpef a norma dell'art.67 comma primo lett.b) d.P.R. 22 dicembre 1986 n.917, dovendosi considerare che non sussiste alcun elemento interpretativo dal quale desumere che l'espressione" terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria", contenuta nella norma citata, possa tradursi nella più restrittiva accezione di "terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria residenziale". (Sez. 5, Sentenza n. 15320 del 19/06/2013, Rv. 627165; Sez. 5, Sentenza n. 14763 del 15/07/2015, Rv. 636122; Sez. 5, Sentenza n. 5161 del 05/03/2014, Rv. 629722; Cass. n. 14503 del 2016; n. Cass. n. 16470 del 2021). Si è in particolare considerata irrilevante la sola circostanza che il terreno ceduto si trovi all'interno di zona vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico, dovendosi avere riguardo alla destinazione effettiva dell'area, in quanto la potenzialità edificatoria, desumibile oltre che da strumenti urbanistici adottati o in via di adozione, anche da altri elementi, certi ed obiettivi, che attestino una concreta attitudine dell'area all'edificazione, è un elemento oggettivo idoneo ad influenzare 11 valore dei terreni e rappresenta, pertanto, un indice di capacità contributiva ai sensi dell'art.. 53 Cost. (cfr. anche Cass., 15/07/2015, n. 14763; 05/03/2014, n. 5161). Ed infatti si sottolinea che se i vincoli o le destinazioni per finalità pubbliche incidono senz'altro nella determinazione del valore venale dell'immobile, ciò comporterà una valutazione in base alla maggiore o minore potenzialitàedificatoria, senza escludere però l'oggettivo carattere edificabile, atteso che i vincoli d'inedificabilità assoluta, stabiliti in via generale e preventiva nel piano regolatore generale, vanno tenuti distinti dai vincoli di destinazione che non fanno venir meno l'originaria natura edificabile ( Cass. n. 3243 del 2021). Quello che in altri termini viene valorizzato è l'edificabilità di un terreno, che permetta, sia pure entro determinati limiti, la realizzazione di nuove costruzioni, con conseguente imponibilità nel caso di cessione della plusvalenza emergente, atteso che l'art. 67, comma 1, lettera b) cit., assoggetta a tassazione la plusvalenza derivante dalla cessione di terreno su cui io strumento urbanistico vigente autorizza, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, non rilevando cosa ed a qual fine si costruisca (Cass., 23/11/2016, n. 23845; sulla stessa posizione cfr. 19/06/2013, n. 15320). D'altronde, si afferma, l'edificabilità è deducibile dalla lettera della norma, la quale non richiede che le aree siano destinate solamente alla edilizia residenziale, e dunque va inteso nel senso che ricomprende nella sua previsione anche le vocazioni edificatorie diverse, includendo le opere edilizie proprie del verde pubblico o del verde speciale. (Cass., :31/03/2011, n. 7329). Esaminando ora la fattispecie all'attenzione di questa Corte, il giudice d'appello non ha tenuto conto di nessuno dei principi qui riportati. In particolare, ha escluso che il terreno in questione fosse "suscettibile di utilizzazione edificatoria" come contestato dall'Ufficio in base alla circostanza della inclusione dell'area all'interno di zona vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico ( Verde pubblico o Verde di rispetto), dando rilievo ai vincoli urbanistici di destinazione - peraltro nella specie decaduti dal 31.12.1993 - senza avere riguardo alla destinazione effettiva dell'area in base ad altri elementi certi ed obiettivi; peraltro, irrilevante ai fini della esclusione della attitudine edificatoria del terreno risulta anche la perizia di parte che si è limitata ad affermare che "ilsuolo oggetto di trasferimento da punto di vista edilizio non ha alcun indice di edificabilità"; -in conclusione, va accolto il ricorso, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione; P.Q. M. P.Q.M