Cassazione n. 35817/2022

4039/21 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24039/2021 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona dellegale rappresentant e pro tempore , domiciliatain Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura dello Stato, che larappresenta e difende per legge –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) -intimato – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, n. 633/2021depositata in data 19.2.2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 15.9.2022 dal Consigliere Relatore dr. [OSCURATO:PERSONA]; N. 24039/21 R.G. Rilevatoche: con la sentenza in epigrafe, la C.T.R. del l a Puglia rigettò l’ appell o dell’ Agenzia delle Entrate avverso lasentenza n. 203 /201 3 della C.T.P. di T aranto , che aveva accolto il ricors o propost o da lla società a r.l. [OSCURATO:PERSONA] per l’annullamento di un avviso di accertamento notificatole per l’anno d’imposta 2007; con detto avviso, si era disconosciutoil costo di € 70.000,00, riveniente dalla fattura n. 4 del 14.11.2007 emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. , giacché non di competenza ex art. 109 TUIR, in quanto riferito all’acquisto di 700 quintali di uva, relativi però alla campagna vendemmiale dell’anno successivo, ossia del 2008, e si era parzialmente recuperata l’IVA relativa , essendosi erroneamente applicata l’aliquota del 20%, anziché quella del 10%; nel confermare la prima decisione (che aveva annullato in toto l ’accertamento impugnato), il giudice d’appello rilevò in particolare che la compravendita in questione era da qualificare come acquisto di cosa futura, ex art. 1472 c.c., che si perfeziona all’atto stesso dello scambio dei consensi, seppur con effetti solo obbligatori, giacché l’effetto traslativo si realizza allorché la res venga ad esistenza, ferma la necessità della fatturazione immediata, seppur contrasporto differito; pertanto, conclude la C.T.R. sul punto , correttamente il costo in discorso venne imputato nell’esercizio in cui esso venne sostenuto; quanto al recupero dell’IVAdetratta da [OSCURATO:PERSONA], osservò la C.T.R. che la ripresa avrebbe dovuto dirigersi non già nei confronti di detta società contribuente, che aveva pagato l’imposta, ma nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., che quell’IVA aveva incassato, sicché l’eventuale infrazione non era alla prima addebitabile; N. 24039/21 R.G. avverso detta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motiv i ; la società contribuente (che frattanto ha assunto la nuovadenominazione “[OSCURATO:SOCIETA]. ” ed è stata dichiarata fallita)è rimasta intimat a ; consideratoche: 1.1 – c o n il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 109, comma 2, lett. a) , TUIR , nonché dell’art. 1472 c.c. , per aver la C.T.R. ritenuto immediatamente deducibile il costo di € 70.000,00, relativo alla compravendita di uvacome da contratto del 2007, relativa però alla campagna vendemmiale del 2008; ciò in quanto l’art. 109 TUIR esprime il principio per cui le spese e gli altri componenti negativi dei quali non sia certa l’esistenza o determinabile l’effettivo ammontare devono essere considerati nell’esercizio in cui si realizzano tali condizioni; pertanto, prosegue la ricorrente, poiché il momento traslativo ex art. 1472 c.c. , riguardo al contratto in discorso, non avrebbe che potuto realizzarsi allorchél’uva fosse stata separata dalle piante di vite, il costo in questione non avrebbe che potuto essere dedotto soltanto nell’esercizio del 2008, stando a dette pattuizioni; 1.2 –il motivo è fondato; costituisce ius receptum, nella giurisprudenza di questa Corte, il principio per cui “In tema di determinazione del reddito di impresa, le componenti negative, rappresentate dalle spese di acquisizione di beni mobili, devono essere detratte unicamente nell'eserciziodi competenza , da determinarsi con riferimento alla data di consegna o di spedizione, risultando invece irrilevante la data di ricezione della relativa fattura; è, invece, inammissibile la detrazione dei costi N. 24039/21 R.G. inesercizi diversi da quello di competenza, non potendo il contribuente scegliere arbitrariamente il periodo in cui registrare le passività, poiché questo potrebbe alterare i risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoliesercizi” (così, da ultimo, Cass. n. 24553/2022); e ancora, con più specifico riferimento alla vicenda che occupa, è stato condivisibilmente affermato che “In tema di imposte sul reddito di impresa, ai fini della determinazione dell'eserciziodi competenza al quale vanno temporalmente imputati i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi del reddito, ai sensi dell'art.109 del d.P.R. n. 917 del 1986, deve tenersi conto del momento in cui si verificano le due condizioni della "certezza" in ordine alla sussistenza e della "determinabilità" in ordine all'ammontare, della cui prova è onerata l'amministrazione finanziaria con riguardo ai componenti positivi, e il contribuente con riguardo ai componenti negativi (…)” ( ex multis , Cass. n. 19166/2021); è quindi evidente che, in relazione alcosto per l’ acquisto di una res oggetto di vendita di cosa futura- benché si tratti , di regola, di contratto commutativo e non aleatorio –,le suddette condizioni di certezza e determinabilità non possono che realizzarsi nel momento in cui la cosa venga ad esistenza ed anzi, trattandosi di frutti naturali, come nella specie, nel momento della separazione, ex art. 1472, comma 1, c.c., solo all’esito determinandosi la possibilità di consegna o spedizione: infatti, trattandosi di beni mobili, il momento in cui il relativo costo di acquisto è sostenuto, ai fini della deducibilità,va individuato proprio nella data di consegna o spedizione, come espressamente previsto dall’art. 109, comma 2, lett. a),TUIR; N. 24039/21 R.G. peraltro, che il criterio di competenza, in consimili ipotesi, non possa cristallizzarsi nel momento del pagamento è plasticamente dimostrato proprio dal caso che occupa; da un lato, il buon esito della coltivazione del fondo , al fine di ottenere una quantità di uva tale da consentire l’esatto adempimentodel contratto, è infatti intrinsecamente dipendente, tra l’altro, da una serie di elementi incert i per natura (ad es. le condizioni meteo, ecc.); dall’altro lato, è solo con la separazione, come già detto,che si realizza l’effetto traslativo, il che non solo consente la successiva consegna o spedizione, ma costituisce a ben vedere il principale elemento idoneo a conferire certezza all’intera operazione: infatti, nel caso in cui la res non venisse ad esistenza , si determinerebbela nullità del contratto, ex art. 1472, comma 2, c.c. (non risulta, infatti, che le parti di quel contratto abbiano voluto assumere l’alea della mancata produzionedell’uva); non è casuale, a riprova ulteriore dell’incertezza che permea l’intera operazione in discorso, che - a dire dell’Agenzia - l’uva oggetto della pattui zione più volte richiamata non venne consegnata da [OSCURATO:SOCIETA]. (società la cui compagine, peraltro, era comune a quella della società odierna intimata)né nel 2008, né nel 2009; ha dunque errato la C.T.R. nell’attribuire rilevanza alla immediatezza della fatturazione da parte del venditore e a considerare l’uva ancora da prodursi nell’anno successivo quale mero oggetto ditrasporto differito, assumendo invece valenza decisiva, ai fini che qui interessano, non solo la produzione dell’uva N. 24039/21 R.G. stessa, ma la separazione dalle piante di vite, con la successiva consegna o spedizionealla società acquirente; il motivo in esame è dunque accolto; 2.1 – con il secondo mezzo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 18 e 19 del d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471/1997, per aver la C.T.R. negato la legittimazione della società odierna intimata circa il recupero dell’IVA dalla stessa indebitamente detratta(in misura del 20%, anziché del 10%), in relazionealla già citata fattura n. 4/2007: ciò perché, a dire del giudiced’appello, la società aveva già versato l’imposta in favore delcedente, nei cui confronti, quindi, il fisco avrebbe dovuto dirigere il recupero, l’infrazione non essendo addebitabile a [OSCURATO:PERSONA]; 2.2 –il motivo è anch’esso fondato; la C.T.R. ha all’evidenza travisato concetti basilari nel funzionamento de l l’IVA, palesemente non distinguendo il versamento dell’IVA di rivalsa da parte del cessionario, ex art. 18d.P.R. n. 633/1972, con la detrazione dell’impostaassolta sugli acquisti, da parte dello stessocessionario, ex art. 19 d.P.R. n. 633/1972, che secondo l’Ufficio non era spettantenella misura in concreto esercitata; è ben noto che, ai fini IVA , il soggetto passivo, ossia il soggetto debitore d’imposta,è di regola il cedente di un’operazione imponibile, ex art. 17, comma 1,d.P.R. cit.; questi, ai sensi del successivo art. 18 , ha l’obbligo di addebitare in fattura l’imposta,che la propria controparte è tenuta a pagare in via di rivalsa; il meccanismo di funzionamento dell’IVA genera quindi tre rapporti bilaterali, autonomi tra loro (si veda, per tutte, Cass. n. 6419/2003) : 1) quello tra cedente/professionista ed erario, concernente il pagamento dell’imposta; 2) N. 24039/21 R.G. quello tra cessionario/committente ed e rario, relativo al (possibile, ove il cessionario sia un soggetto IVA, come nella specie) diritto di detrazione; ed infine, 3) quello tra cedente/professionista e cessionario/committente, relativo all’addebito dell’IVA in fattura, a titolo di rivalsa; ora, mentre i primi due rapporti hanno natura tributaria, sicché la giurisdizione spetta senz’altro al giudice tributario, il terzo ha natura privatistica, tanto che la giurisdizione spetta al giudice ordinario (v. Cass., Sez. Un., n. 6451/2016;Cass.n.6149/2020); orbene, il rapporto che qui viene in rilievo è proprio quello sub 2): con l’avviso di accertamento impugnato, l’Agenzia contestò la parziale non spettanza del diritto di detrazione esercitato dalla società contribuente in relazione all’IVA assolta sull’operazione in discorso, perché ritenuta eccedente rispetto alla misura di legge, dovendo trovare applicazione l’aliquota ridotta del 10%, anziché quella ordinaria del 20%; da ciò discende, con ogni evidenza, che unico soggetto legittimato passivo, rispetto alla ripresa in discorso, non può che essere la società odierna intimata, donde la palese erroneità della statuizione adottata, sul punto, dalla C.T.R.; resta fermo che il giudice del rinvio, una volta applicati i suddetti principi, accerterà, tra l’altro, che l’Agenzia abbia assolto il relativo onere probatorio, giacché l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta costituisce l’eccezione alla regola generale circa l’applicabilità dell’aliquota ordinaria (si veda, in proposito, la recentissima Cass. n. 24581/2022); 3.1 –in definitiva, il ricorso è accolto; la sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Commissione di Giustizia Tributaria di secondo grado N. 24039/21 R.G. della Puglia, in diversa composizione, che applicherà i principi di diritto sopra enunciati e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il ricorso , cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in dive