Cassazione n. 26277/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10103/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliate in Roma, largo Somalia n. 67, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce alla comunicazione ex art. 372 cod. proc. civ. del 19/09/2019; -controricorrenti - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 697/27/16, depositata l’8 febbraio 2016 e notificata il 19/02/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 febbraio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto : Tributi -Credito IVA -Rimborso - Cd. consolidamento -Esclusione. [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 697/27/16 del 08/02/2016, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 997/26/15 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti del diniego di rimborso di un credito IVA maturato nel periodo 2003 -2009; 1.1. come si evince dalla sentenza della CTR: a) la domanda di rimborso era parziale in quanto riguardava la somma di euro 100.000,00 rispetto ad un credito IVA di euro 313.440,00 esposto nella dichiarazione relativa all’anno 2009; b) l’Agenzia delle entrate negava il rimborso in ragione dell’insussistenza del credito stesso; c) la CTP accoglieva il ricorso del contribuente; d) nel corso del giudizio di primo grado interveniva la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., società conferitaria dell’azienda del contribuente; e) l’Agenzia delle entrate proponeva appello avverso la sentenza della CTP, sia nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], sia nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; 1.2. la CTR motivava il rigetto dell’appello osservando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) era applicabile alla fattispecie l’art. 57, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sicché l’Amministrazione finanziaria non avrebbe potuto procedere al controllo dei crediti anteriori all’anno d’imposta 2007 per intervenuta decadenza; b) con riferimento, poi, ai crediti maturati a far data dall’anno d’imposta 2007, l’impresa di [OSCURATO:PERSONA] aveva svolto esclusivamente attività edile, diversamente da quanto ritenuto dall’Ufficio; c) «ai fini della detrazione dell’imposta, il principio di inerenza si configura qualora i beni e/o i servizi siano impiegati non in correlazione all’attività d’impresa, ma allorché i beni o servizi siano utilizzati in operazioni soggette ad IVA», secondo l’interpretazione della Corte di giustizia della UE; 2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; 3. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., oggi [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. unipersonale a seguito di fusione per incorporazione (di seguito solo Baretti), resistevano con controricorso e depositavano memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ.; 4. all’udienza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] la causa veniva rinviata a nuovo ruolo in ragione della pendenza, davanti alle Sezioni Unite di questa Corte, di questione rilevante ai fini della definizione della lite; 5. a seguito della fissazione della nuova udienza, Baretti depositava ulteriore memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. va pregiudizialmente esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per carenza di interesse proposta dai controricorrenti; 1.1. in buona sostanza, si deduce che, a fronte di un complessivo credito IVA di euro 306.233,00 vantato da Baretti, così come precisato a seguito della dichiarazione integrativa relativa all’anno d’imposta 2008, l’Agenzia delle entrate avrebbe effettuato il disconoscimento solo con riferimento ad euro 173.048,18 (euro 157.448,18 riferito all’anno d’imposta 2004 ed euro 15.600,00 per costi non detraibili), sicché, residuando in ogni caso un credito IVA di euro 133.184,82, il rimborso parziale di euro 100.000,00 non avrebbe potuto essere negato; 1.2. tale tesi è ulteriormente illustrata con la seconda memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. depositata da Baretti; 2. l’eccezione è infondata; 2.1. basterà evidenziare per il momento che il credito IVA vantato da Baretti è contestato nella sua interezza, sia per quel che concerne il credito maturato fino all’anno d’imposta 2006 (primo motivo), sia per quanto riguarda il credito maturato dall’anno d’imposta 2007 in poi (secondo, terzo e quarto motivo); 2.2. in presenza di una complessiva contestazione, ogni questione relativa alla effettiva sussistenza di un credito residuo da ottenere a rimborso attiene al merito della controversia e non può essere delibata in questa sede di legittimità; 3. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce laviolazione e/o la falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 30 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che i termini decadenziali di cui all’art. 57 cit . non trovano appl icazione nell’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria contesti l’esistenza di un proprio debito, sicché la mancata tempestiva contestazione del credito IVA portato in detrazione non determina la cristallizzazione della pretesa nell’ane nel quantum debeatur; 3.1. il motivo è fondato; 3.2. con un recente arresto, le Sezioni Unite di questa Corte hanno enunciato il seguente principio di diritto: «In tema di rimborso dell'eccedenza detraibile dell'IVA, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, che non derivi dalla sottostima dell'imposta dovuta, anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento o per la rettifica dell'imponibile e dell'imposta dovuta, senza che abbia adottato alcun provvedimento» (Cass. S.U. n. 21766 del 29/07/2021); 3.3. la Corte ha, quindi, esteso all’IVA un principio già enunciato dalle stesse Sezioni Unite in tema di IRPEG (Cass. S.U. n. 5069 del 15/03/2016); 3.4. ne consegue che, con riferimento al credito antecedente all’anno d’imposta 2007, il diniego di rimborso che ha come presupposto la contestazione del credito deve ritenersi legittimo anche in presenza della decorrenza del termine decadenziale di cui all’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972; 4. con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115, 116 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., evidenziandosi la nullità della sentenza impugnata per avere effettuato delle affermazioni che fanno generico riferimento alla documentazione prodotta (riconoscimento dello svolgimento, in via esclusiva e/o prevalente, dell’attività di costruzione di fabbricati da parte dell’impresa contribuente), senza alcuno specifico riferimento alle ragioni del proprio convincimento; 4.1. il motivo è infondato; 4.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019); 4.3. nel caso di specie, la CTR ha motivato, sia pure sinteticamente, il proprio convincimento in ordine alla deducibilità dei costi e alla conseguente detraibilità dell’IVA, evidenziando che Baretti ha svolto esclusivamente attività di costruzione di fabbricati dall’anno 2007 in poi, sicché non può ragionevolmente parlarsi di motivazione apparente; 5. Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., degli artt. 4, 19 e 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 17 della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, dell’art. 168 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente interpretato il concetto di inerenza di derivazione unionale, per il quale occorre verificare in concreto la strumentalità del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale esercitata. 5.1. il motivo è fondato nei termini di seguito indicati; 5.2. secondo l’orientamento della S.C. il principio di inerenza, pur con le dovute precisazioni derivanti dall’applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia della UE per l’imposta armonizzata, è unico per le imposte dei redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]), si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) (Cass. n. 450 del 11/01/2018) ed è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano in una sfera ad essa estranea (Cass. 30030 del 21/11/2018; Cass. n. 27786 del 31/10/2018; Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450 del 2018, cit.; Cass. n. 18904 del 2018, cit.); 5.2.1. lo stesso si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 27786 del 2018, cit.; Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit. ), sicché « il costo attiene o non attiene all 'attività d'impresa a prescindere dalla sua entità» (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit.); 5.2.2. peraltro, secondo il medesimo orientamento (si veda sempre la motivazione di Cass. n. 18904 del 2018, cit.), il giudizio quantitativo o di congruità non è del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale rispetto al giudizio di inerenza (cfr. Cass. 27786 del 2018, cit.); 5.2.3. quest’ultimo implica che la prova debba investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, egli è tenuto a provare (e documentare) l'imponibile maturato e, dunque, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d'impresa perché in correlazione con l'attività d'impresa; prova che è tanto più complessa quanto complessa, atipica e originale è l’operazione posta in essere; 5.2.4. a sua volta, l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati ovvero riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanza di quelli allegati a fondamento dell'imputazione del costo alla determinazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza; 5.2.5. ciò si traduce: a) in tema di imposte dirette, nella possibilità che l’Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo, contesti anche l'incongruità e l'antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa (cfr. Cass. n. 13588 del 30/05/2018); b) in tema di IVA, nella possibilità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare la macroscopica antieconomicità del costo, rilevando questa quale indizio dell'assenza di connessione tra costo e l'attività d'impresa; 5.3. nel caso di specie, la CTR – affermando di prediligere un asserito concetto di inerenza di derivazione comunitaria, implicante l’utilizzazione dei beni o dei servizi acquistati in operazioni soggette ad IVA – non si è conformata ai superiori principi di diritto, che della giurisprudenza unionale tengono debitamente conto; 5.4. il giudice di appello avrebbe dovuto indagare sulla connessione tra costo sostenuto e svolgimento dell’attività di impresa di Baretti, sicché la sentenza impugnata va cassata in parte qua; 6. con il quarto motivo si deduce omesso esame di un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., sempre con riferimento al concetto di inerenza del costo; 6.1. il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del motivo che precede; 7. in conclusione, vanno accolti il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettato il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo e il terzo motivo, assorbito il quarto,