Cassazione n. 14792/2026

te all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed el. dom. presso lo studiodel primo in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 43-ricorrente-controAgenzia delle entrate in persona del legale rappresentante pro tempore-intimata-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria-Genova n. 1692/2016 depositata il 20/12/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/20261. [OSCURATO:PERSONA] Fabrizio, che la sentenza in epigrafe definisce“architetto”, era attinto da avviso di accertamento “con il quale”, a tenoredella medesima, “l'Agenzia delle entrate accertava a suo carico per l'anno2007, considerata l'omessa dichiarazione dei redditi, un reddito ai fini[dell’]IRPEF sulla base dei beni da lui posseduti”.Precisa il ricorso per cassazione (p. 2) che il contribuente erasottoposto a verifica fiscale condotta dalla GdF esitata in PVC e che,“nell'ambito d[i essa,] i militari, all'uopo debitamente autorizzati,dapprima, in data 31 gennaio 2008, hanno effettuato l'accesso al privatodomicilio del sig. [OSCURATO:PERSONA] e, successivamente, hanno avviato nei suoiconfronti indagini finanziarie dalle quali sarebbero emersi versamentiasseritamente non giustificati per euro 13.010,00. Parallelamentel'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Genova, ‘nell'ambito dellapropria attività istituzionale, ha effettuato un'autonoma attività istruttoria’che ha evidenziato la disponibilità in capo all'esponente di beni e servizi‘che mal si concilia con l'assenza di reddito e lascia fondatamentepresumere l'esistenza di compensi non dichiarati’. Con avviso diaccertamento n. TL3012907422 l'Ufficio […], ‘richiamato quanto indicatonella motivazione del citato pvc, criticamente esaminato e condiviso", hacontestato all'esponente di aver sottratto a tassazione redditi derivanti dauna supposta attività professionale di architetto […]”.2. Il giudice di prossimità accoglieva il ricorso del contribuente, inquanto l’avviso era stato notificato “ante tempus”, in violazione dell’art.12, comma 7, St. contr.3. L’Ufficio proponeva appello, accolto, a sua volta, dalla CTR dellaLiguria, giusta sentenza in epigrafe, sulla base, essenzialmente, dellaseguente motivazione:Numero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026«[L’art. 12, comma 7, St. contr.] non si applica (cfr. Cass., Sez. Un.,6/10/2015 n. 24823 in tema di tributi "non armonizzati" con la normativaUE) alle verifiche che avvengono, come nella fattispecie, tramite indaginibancarie.Si tratta di accertamento induttivo per omissione di dichiarazione […].L'Ufficio ha determinato il maggior reddito del contribuente sulla base deibeni posseduti (residenza principale, residenza secondaria, auto,incrementi patrimoniali) e del loro mantenimento.Le argomentazioni addotte dal contribuente appaiono generiche e vaghe enon fondate su elementi certi e non appaiono idonee a superare lapresunzione dell'Ufficio (gli accrediti portanti la dicitura "paghetta dapapà" non appaiono, fra l'altro, sufficienti a sostenere il tenore di vita delcontribuente ed egli risulta tra l'altro socio di una srl)».4. Il contribuente propone ricorso per cassazione con sei motivi;l’Agenzia delle entrate resta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7,St. contr.1.1. “Al rilascio della copia del PVC da parte della Guardia di finanza, indata 19 novembre 2012, è […] seguita soltanto 39 giorni dopo, eprecisamente il 28 dicembre 2012, la notifica dell'avviso di accertamento.Ciò nonostante non ricorressero particolari ragioni d’urgenza […]”.L’affermazione al riguardo contenuta nella sentenza impugnata “non puòessere condivisa essendo con tutta evidenza inconferente rispetto allacensura specificamente sollevata in primo grado e ribadita in sede dicostituzione in appello. L'esponente, infatti, non ha mai contestatol'omessa attivazione da parte dell'Amministrazione finanziaria delNumero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026contraddittorio preventivo quale principio generale dell'ordinamentotributario ma, cosa ben diversa, si è lamentato del mancato rispetto deltermine dilatorio espressamente previsto a favore del contribuente dallanorma richiamata in rubrica; termine che deve essere necessariamenterispettato, a prescindere dal tipo di accertamento spiccato dall'Ufficio e/odalla natura del tributo”.2. Il motivo è fondato, ai sensi e nei limiti della motivazione a seguire.2.1. Ricorre in giurisprudenza il principio secondo cui, “in tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12,comma 7, della l. n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione overifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazioneex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorioendoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emessoante tempus, anche nell'ipotesi di tributi armonizzati, senza che, pertanto,ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova diresistenza, invece necessaria, per i soli tributi armonizzati, ove lanormativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con ilcontribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenticd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto a effettuareuna concreta valutazione ex post sul rispetto del contraddittorio” (Cass.nn. 13851 del 2025; 701 del 2019).Il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, St. contr., pertanto,trova applicazione nei casi di accessi, ispezioni e verifiche, a prescinderedal tributo accertato e dal tipo di accertamento esperito, in quanto, in talicasi, è espressamente previsto e sistematicamente giustificato.Viene in rilievo la sentenza delle Sezioni unite di questa SupremaCorte di cassazione del 9 dicembre 2015, n. 24823, peraltro richiamataanche dalla CTR nella motivazione della sentenza impugnata, che tuttavianon ne coglie la portata.Numero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026A tale sentenza delle Sezioni unite si deve il principio di diritto “sub”Rv. 637604-01, cui pare riferirsi la CTR, a termini del quale, “in tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali,l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale dicontraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invaliditàdell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare inconcreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia propostoun'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi‘armonizzati’, mentre, per quelli ‘non armonizzati’, non è rinvenibile, nellalegislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché essosussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”.Tale principio, tuttavia, non rileva nel caso di emissione dell’avviso“ante tempus”.Invero, a questo specifico riguardo, la citata sentenza, in motivazione(par. IV.1, pp. 20 ss.), osserva:«le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, l. 212/2000 […] trovanoapplicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti adaccessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercital'attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro,indipendentemente dal fatto che l'operazione abbia o non comportatoconstatazione di violazioni fiscali (cfr.: Cass. 15010/14, 9424/14, 5374/14,2593/14, 20770/13, 10381/11). Nel senso indicato militano univocamenteil dato testuale della rubrica ("Diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali") e, soprattutto, quello del primo commadell'art. 12 l. 212/2000 (coniugato con la circostanza che l'intera disciplinacontenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze ditutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite ‘in loco’),che, esplicitamente, si riferisce agli "accessi, ispezioni e verifiche fiscali neilocali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,Numero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026artistiche o professionali"; ad operazioni, cioè, che costituiscono categoried'intervento accertativo dell'Amministrazione tipizzate edinequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui all'art. 52,comma 1, d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di imposte dirette dall'art.32, comma 1, d.p.r. 600/1973 e, in materia di imposta di registro, dall'art.53-bis d.p.r. 131/1986 […].[La previsione del] dato testuale - univocamente tendente alla limitazionedella garanzia del contraddittorio procedimentale di cui all'art. 12, comma7, l. 212/00 alle sole verifiche ‘in loco’ - è riscontrabile nella peculiaritàstessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativaintromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza delcontribuente alla diretta ricerca, quivi, in quanto intromissione pertinenzadel di elementi peculiarità stessa di tali verifiche, valutativi a luisfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, qualecontrobilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare echiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, glielementi acquisiti presso i locali aziendali.Al riguardo, non può, d'altro canto, trascurarsi di riflettere, ulteriormente,sul fatto che Cass., ss.uu., 18184/13 - nel definire il principio di dirittoaffermato (in merito alla nullità, pur non espressamente comminatadell'atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cuiall'articolo 12, comma 7, l. 212/2000) - ha, non a caso, espressamentecorrelato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all'espletamentodel contraddittorio, al momento del rilascio della copia del processoverbale di chiusura delle operazioni "al contribuente, nei cui confronti siastato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinatiall'esercizio dell'attività"».Numero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/20262.1.1. Conseguentemente, per le Sezioni unite, lo “spatiumdeliberandi” dell’art. 12 1, comma 7, St. contr. deve essere riconosciuto intutti i casi, ma solo in questi, di accessi, ispezioni e verifiche.2.1.2. Secondo la precedente sentenza delle Sezioni unite citata daquella in disamina, ossia la sentenza del 29 luglio 2013, n. 18184, “l'art.12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretatonel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni perl'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascioal contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso,un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività,della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina diper sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimitàdell'atto impositivo emesso ‘ante tempus’, poiché detto termine è posto agaranzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il qualecostituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale,di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed èdiretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizioinvalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto deimotivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensìnell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza deltermine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di taleemissione, deve essere provata dall'Ufficio” (Rv. 627474-01).2.1.3. In ultima analisi, se il contribuente è sottoposto ad accessi,ispezioni o verifiche fiscali, “l'inosservanza del termine dilatorio disessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusuradelle operazioni, previsto ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 perl'emanazione dell'avviso di accertamento, a meno che l'Amministrazionefinanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d'urgenza, determina di per séla nullità insanabile dell'atto impositivo, indipendentemente dalla naturadel tributo accertato, sia esso armonizzato o non armonizzato” (Cass. n.Numero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/202621517 del 2023). Tant’è che – come recentemente precisato da Cass. n.13851 del 2025 – “l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, nelleipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità delrispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullitàl'atto impositivo emesso ante tempus, anche nell'ipotesi di tributiarmonizzati, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debbaessere effettuata la prova di resistenza, invece necessaria, per i soli tributiarmonizzati, ove la normativa interna non preveda l'obbligo delcontraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nelcaso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributarioè tenuto a effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto delcontraddittorio”.Merita aggiungere (citandosi Cass. n. 25049 del 2025 per l’ampiaricostruzione sistematica proposta) che- da un lato, “la disposizione in esame [ossia l’art. 12, comma 7, St.contr.] assicura al contribuente una garanzia anticipatoria e generale perogni tipo di tributo e per ogni forma di accesso, ispezione e verifica,comprensivi, quindi, degli accessi brevi o istantanei, finalizzatiall'acquisizione di documenti (Cass. n. 15624 del 2014; Cass. n. 1007 del2017; Cass. n. 30026 del 2018)” (in motiv., par. 1.7, fg. 6);- dall’altro lato, “il principio giurisprudenziale sopra enunciato siapplica non solo agli accessi, ispezioni e verifiche effettuate presso i localiadibiti all’esercizio dell’attività imprenditoriale e professionale, che, allastregua di quanto affermato dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo(CEDU) nella recente sentenza del 6 febbraio 2025, in causa n. 36617/18più 12, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed altri […], vanno intesi in sensoampio e quindi comprensiv[i] anche delle eventuali succursali, ma ancheall’ipotesi, pure sussistente nel caso di specie, di accesso pressoNumero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026l’abitazione privata del contribuente (v. Cass. n. 5325/2024), che giàl’ordinamento sottopone a maggior tutela prevedendo, all’art. 52, comma2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) e all’art. 33 del d.P.R. n.600 del 1973 (in materia di imposte dirette, che rinvia espressamente alcitato art. 52), una specifica autorizzazione del procuratore dellaRepubblica, ed in relazione alle quali è sempre necessaria la redazione diun processo verbale delle attività espletate, prevista espressamente dalcomma 6 del citato art. 52 che impone all’organo accertatore la redazionedi detto verbale per «ogni accesso» (in relazione a tale ultimo profilo cfr.Cass. n. 15624/2014; conf., Cass. n. 17818/2022; Cass. n. 12094/2019)”(ivi, par. 1.8, ffgg. 6 e 7).2.2. Fermo tutto quanto precede, la peculiarità del caso di specieconsiste in ciò che, asserisce la sentenza impugnata, l’accertamentodiscende da “verifiche” esperite “tramite indagini bancarie”, giacché,soggiunge la medesima, “si tratta di accertamento induttivo per omissionedi dichiarazione, il che legittima l'Amministrazione finanziaria aquantificare il reddito delle persone fisiche sulla base di una attivitàistruttoria”.Sembrerebbe affermare la CTR che l’accertamento riposa,autonomamente, sul presupposto della mancata presentazione delladichiarazione, fondando la quantificazione delle riprese su indaginibancarie e finanziarie. Un tanto sembrerebbe, a sua volta, trovareriscontro nella ricostruzione del processo effettuata in ricorso, laddove, ap. 5, si espone che l’Ufficio aveva proposto appello, avverso la sentenza diprimo grado che aveva ritenuto la violazione dell’art. 12, comma 7, St.contr., sostenendo che si tratterebbe “di accertamento emesso ex art. 39,comma 2, D.p.r. n. 600/I973”, non già di un “accertamento che riprendeanaliticamente i rilievi di un processo verbale di constatazione”. Lo stessoricorso esplicita (p. 2) che le indagini bancarie e finanziarie erano stateNumero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026contribuente.2.3. Siffatta ricostruzione della vicenda procedimentale collocal’accertamento, quantomeno in astratto, salve le necessaire verifiche inconcreto di cui subito in appresso si dirà, nell’alveo della tipologia definita,per comodità espositiva, “mista”.2.3.1. A proposito di quest’ultima, insegna questa S.C. – a tenore diun principio meritevole, ad avviso del Collegio, di essere espressamenteribadito – che, “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto averifiche fiscali, l'accesso, ispezione e verifica dei locali destinatiall'esercizio di una attività e la successiva autorizzazione all'espletamentodelle indagini bancarie ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973costituiscono procedimenti distinti, sicché la questione del sel'accertamento sia fondato sulle sole risultanze bancarie o sia misto, ossiafondato anche sulla documentazione acquisita in sede di accesso,ispezione o verifica, deve essere prioritariamente accertata dal giudice dimerito, dal momento che il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7,dello Statuto del contribuente trova applicazione solo nel secondo caso,ferma restando, per il tributo armonizzato, la valutazione del rispetto delcontraddittorio endoprocedimentale, alla luce della cd. prova di resistenza”(Cass. n. 18413 del 2021).2.4. A mente di quanto precede, l’affermazione della CTR nellasentenza impugnata, secondo cui “[l’art. 12, comma 7, St. contr.] non siapplica […] alle verifiche che avvengono, come nella fattispecie, tramiteindagini bancarie” si espone a censura, per non avere la CTR“prioritariamente” appurato se l’accertamento fondasse “anche sulladocumentazione acquisita in sede di accesso, ispezione o verifica”: la CTRha mancato di effettuare un’analisi dettagliata delle cadenze e degli esitiparziali delle attività compiute dalla GdF dall’Ufficio (che dallo stessoNumero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026ricorso emerge avere proceduto “parallelamente” con “un'autonomaAncor più in dettaglio – per recuperare la medesima indicazione diCass. n. 18413 del 2021, in motiv., par. 6, fg. 5 – “manca tuttavia unaccertamento in fatto da parte del giudice d'appello al fine di chiarire se leriprese siano basate solo sulle risultanze delle indagini bancarie acquisite apartire dall'autorizzazione […] o piuttosto si fondino anche su elementi diprova acquisti in sede di verifica [… ‘in loco’], perché solo in quest'ultimocaso sarebbe decisiva la questione del rispetto o meno del terminedilatorio di cui all'art.12 comma 7 della legge n.212 del 2000”: ciò tenutoconto del fatto che, come eccepito nel motivo, nell’avviso di accertamentol’Ufficio ha comunque "richiamato quanto indicato nella motivazione delcitato pvc, criticamente esaminato e condiviso".2.5. Ne consegue che il primo motivo in disamina, ai sensi di quantoprocede, va accolto.3. L’accoglimento dello stesso determina l’assorbimento di tutti glialtri, siccome impingenti su questioni logicamente e giuridicamentegradate, riguardanti il cd. merito cassatorio, essendo essi volti adenunciare:- il secondo, “violazione e/o falsa applicazione dell'art. 38 d.p.r. n.600/1973” ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.;- il terzo, “omessa pronuncia (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.) o, insubordine, omesso esame del fatto decisivo rappresentato dalladenunciata inesistenza dell'attività professionale di architetto attribuita alsig. [OSCURATO:PERSONA] nell'anno 2007 (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.)”;- il quarto, “omessa pronuncia (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.) o, insubordine, omesso esame del fatto decisivo rappresentato dall'erroneaNumero registro generale 482/2018Numero sezionale 3438/2026Numero di raccolta generale 14792/2026Data pubblicazione 18/05/2026imputazione all'attività di lavoro autonomo dei versamenti transitati sulconto dell'esponente (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.)”;- il quinto, “violazione e/o falsa applicazione dell'art. 38, comma 4,d.p.r. n. 600/1973 e dell'art. 112 c.p.c. (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)”;- il sesto, “omessa pronuncia in merito alla denunciata illegittimitàdella pretesa per IRAP (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)”.4. Conclusivamente, in accoglimento del primo motivo di ricorso,assorbiti tutti gli altri, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, pernuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado. P.Q.MIn accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti tutti gli altri,cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame eper le spese.Così deciso a Roma, lì 22 aprile 2006.Il PresidenteValentino Lenoci