Cassazione n. 10657/2026

anche disgiuntamente, in virtù di procura speciale in calce al ricorso,dagli [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliata in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 15;– ricorrente –controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato,presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12;Numero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026– controricorrente –Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] – SEZ. [OSCURATO:PERSONA], n. 2135/18/2017, depositata indata 11/4/2017;Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. AngeloNapolitano nella camera di consiglio del 17 febbraio 2026;[OSCURATO:PERSONA] società cooperativa a responsabilità limitata (d’ora inavanti, anche “la contribuente”) è una società con scopo mutualisticoavente ad oggetto varie attività, tra cui il carico, scarico e trasporto dimerci sia con mezzi meccanici che manuali.Essa era una società consorziata del Consorzio di cooperative deiservizi logistici [OSCURATO:SOCIETA] a r.l. (d’ora in poi, “ilconsorzio”), che si occupa della disciplina delle attività delle societàcooperative socie e di compiere attività in nome proprio e per contodelle cooperative socie, salvo trasferirne gli effetti su ciascuna.Nell’anno 2002 la contribuente, per conto del consorzio, prestò servizidi pulizia e di facchinaggio nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].(d’ora in poi, anche “la società per azioni”), in forza di un contratto diappalto in scadenza ad aprile 2003. La contribuente, in relazione a taliprestazioni, emise fatture per complessivi euro 406.341,43, oltre ivapari ad euro 81.268, 29, nei confronti del consorzio, che a sua voltaemise fattura di pari importo nei confronti della società per azioni.Il tribunale civile di Perugia, nel febbraio 2005, dichiarò il fallimentodella società per azioni e il consorzio, in qualità di creditorechirografario, si insinuò nello stato passivo del fallimento.r.g. n. 27244/2017 a.c. 17/2/2026 2Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026Con lettera del marzo 2008, il curatore del fallimento comunicò aldifensore del consorzio che “in considerazione della rilevante entità dicrediti privilegiati ammessi al passivo del fallimento, desumibili dallostato passivo esecutivo, non è realistico ipotizzare – allo stato – futuririparti in favore dei creditori chirografari, tra i quali è ricompresa la suaassistita”. A conferma di quanto comunicato con la lettera del 2008,nel settembre 2013 il curatore del fallimento informò il consorzio chenell’agosto 2012 era stato eseguito il primo riparto parziale delfallimento, nel quale erano stati effettuati pagamenti in favore dei solicreditori privilegiati e ipotecari, e che la presenza di rilevantissimicrediti erariali lasciava presumere che anche in futuro non vi sarebberostate possibilità di riparto in favore dei creditori chirografari.Il consorzio, preso atto dell’irrealistica possibilità di recuperare anchesolo parzialmente il credito vantato nei confronti della società perazioni, in data 30/4/2008 emise nota di credito verso il fallimento perun importo imponibile di euro 406.341,43 oltre iva per euro 81.268,29.Inoltre, con lettera 26/5/2008, il consorzio informò la contribuente chevista l’impossibilità di recupero del credito verso la società di capitaliaveva provveduto ad emettere la nota di credito per complessivi euro487.609,72 e che, pertanto, avrebbe provveduto ad emettere neiconfronti della contribuente una fattura relativamente all’importo dellespettanze precedentemente fatturate dalla contribuente medesima,oltre a parte delle competenze legali corrisposte per la procedurafallimentare.Pertanto, in data 30/9/2009 il consorzio, a storno delle precedentifatture emesse dalla contribuente per le prestazioni di servizi effettuateper conto del consorzio medesimo in favore della società per azioni,emise nei confronti della contribuente una fattura per un imponibile dieuro 455.663 oltre iva per euro 91.132,60.r.g. n. 27244/2017 a.c. 17/2/2026 3Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026L’importo anzidetto derivava per una parte (406.341,43)dall’imponibile complessivo risultante dalle fatture emesse inprecedenza dalla contribuente nei confronti del consorzio, per unaparte (euro 8.866) dalle spese legali sostenute dal medesimo consorzioper l’insinuazione nello stato passivo del fallimento della società perazioni e per un’altra parte (euro 40.455,57) da 240 fatture emessedalla società per azioni, fallita, nei confronti del consorzio per danniaddebitabili alla contribuente nello svolgimento del servizio da essareso.La contribuente, pertanto, nell’anno 2009 dedusse l’importo di euro455.663, pari alla fattura emessa dal consorzio, dalla base imponibileIres e Irap e, ai fini Iva, esercitò la detrazione dell’imposta (pari adoltre 91.000 euro) applicata sul detto imponibile.L’Agenzia delle Entrate, con avviso di accertamento, disconobbe, inrelazione al 2009, per quel che in questa sede ancora interessa, inapplicazione dell’art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, ladeduzione ai fini Ires e Irap dell’importo di euro 455.663, documentatonella fattura emessa dal consorzio nei confronti della contribuente e,per l’effetto, ritenne illegittima la detrazione dell’iva pari ad euro91.133.In particolare, l’ufficio ritenne che tutto il costo rappresentato nellafattura emessa dal consorzio nei confronti della contribuente fosseesulante dall’attività d’impresa svolta dalla contribuente, a causa di unaincongruenza tra l’imponibile indicato nella fattura emessa dalconsorzio e l’imponibile (pari ad euro 406.341,43) indicato nella notadi credito che il consorzio aveva emesso in precedenza nei confrontidel fallimento della società per azioni.Con riferimento al rilievo iva, l’ufficio, in subordine al rilievo di noninerenza del costo rappresentato nella fattura emessa dal consorzio neiconfronti della contribuente, fornì un’ulteriore giustificazione alr.g. n. 27244/2017 a.c. 17/2/2026 4Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026disconoscimento della detrazione operata nell’anno 2009 dallacontribuente.In particolare, secondo l’ufficio, anche nell’ipotesi in cui la fattura n.801 del 30/9/2009 del Consorzio nei confronti della contribuente siriferisse effettivamente al fallimento della società per azioni e fossestata impropriamente emessa in luogo di una nota di credito dellacontribuente medesima nei confronti del consorzio, la contribuentenell’anno 2009 non avrebbe potuto ancora esercitare il diritto alladetrazione dell’iva, in quanto l’antecedente nota di credito emessa dalconsorzio nei confronti del fallimento della società per azioni eracarente dei presupposti fissati dall’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633del 1972.L’ufficio, infatti, richiamandosi alla circolare n. 77 del 17/4/2000emessa dal Ministero delle Finanze e alla risoluzione n. 89 del 2002,evidenziò che, “nel caso di fallimento del debitore, il presupposto delmancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo…si verifica allascadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto stabilito condecreto dal giudice delegato, ovvero, in assenza del piano di riparto,alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura delfallimento stesso”, con la conseguenza che, poiché solo in data2/8/2012 era stato eseguito un primo riparto parziale del fallimentodella società per azioni a favore esclusivamente dei creditori ipotecarie privilegiati, nell’anno 2008 il consorzio, quale creditore chirografariodella società per azioni, doveva considerarsi non ancora legittimato ademettere la nota di credito nei confronti del medesimo fallimento inforza dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. iva.Sicché, per l’ufficio, nell’anno 2009 non sussisteva ancora in capo allacontribuente il diritto alla detrazione dell’iva.r.g. n. 27244/2017 a.c. 17/2/2026 5Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026Avverso l’avviso di accertamento notificato dall’ufficio, la contribuentepropose ricorso dinanzi alla C.T.P. di Roma, che, nel contraddittorio conl’ufficio, lo rigettò.La sentenza, nel contraddittorio delle parti, fu confermata dalla C.T.R.territoriale.Avverso la sentenza di appello, la contribuente propone ricorso percassazione, affidato a cinque motivi, alcuni dei quali articolati in variprofili.Si difende con controricorso l’Agenzia delle Entrate.La contribuente deposita memoria difensiva, con la quale solleva dubbidi legittimità costituzionale in merito al d.lgs. n. 87 del 2024, nellaparte in cui esclude l’operatività della lex mitior in tema di sanzioni.Rilevato cheCon un primo profilo del primo motivo di ricorso, rubricato “Violazionee/o falsa applicazione dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972,nel testo in vigore dal 30/5/1997 al 12/12/2014 (artt. 360, comma 1,n. 3 c.p.c. e 62 del d.lgs. n. 546 del 1992)”, la contribuente censura lasentenza impugnata perché erronea in diritto, in quanto farebbemalgoverno dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 nel testoin vigore dal 30/5/1997 al 12/12/2014, secondo il quale “seun’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamentealla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o inparte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, …per mancatopagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o diprocedure esecutive rimaste infruttuose…, il cedente del bene oprestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensidell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola anorma dell’art. 25”.In particolare, la contribuente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui esclude che il consorzio, “in assenza del piano di riparto”,r.g. n. 27244/2017 a.c. 17/2/2026 6Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026fosse legittimato in data 30/4/2008 ad emettere una nota di credito neiconfronti del fallimento della società di capitali, accedendo alla tesi,sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, secondo cui la norma in questionedeve essere interpretata nel senso che il cedente del bene o ilprestatore del servizio può eseguire la variazione in diminuzione dellefatture rimaste insolute solo dopo che sia divenuto definitivo il piano diriparto dell’attivo predisposto dal curatore del fallimento.Considerato cheRitiene il Collegio che la causa debba essere discussa e decisa inpubblica udienza.L’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 è stato interessato, neltempo, da varie modifiche normative.Nella versione precedente al d.l. n. 79 del 1997, conv. in l. n. 140 del1997, era consentita l’emissione della nota di credito “per mancatopagamento in tutto o in parte a causa dell’avvio di procedureconcorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”.E’ vero che la soppressione del riferimento allo “avvio” ha determinatol’interpretabilità delle condizioni per l’esercizio della variazione indiminuzione nel senso patrocinato dalla controricorrente Agenzia, maritiene il Collegio che l’interpretazione fatta propria dall’Agenzia non sial’unica sostenibile, e che anzi possa esservene una più favorevole alcontribuente, alla luce del diritto vivente dell’Unione europea.In particolare, deve rilevarsi che con alcune pronunce (ex coeteris,CGUE, 23 novembre 2017, causa C-246/16; CGUE, 11 giugno 2020,causa C-146/19) la Corte di Giustizia dell’Unione europea ha stabilitoche gli Stati membri devono consentire all’imprenditore di ridurre labase imponibile dell’iva nel caso in cui il soggetto passivo dimostri cheil credito da lui vantato nei confronti del suo debitore presenta uncarattere definitivamente irrecuperabile (cfr. anche l’ordinanza del 24r.g. n. 27244/2017 a.c. 17/2/2026 7Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026ottobre 2019, [OSCURATO:PERSONA]., C‑292/19, non pubblicata,EU:C:2019:901, punto 29).Orbene, se la stessa CGUE ha stabilito che è irragionevole impedire adun soggetto passivo la riduzione della base imponibile dell’iva nel casoin cui la procedura fallimentare in cui egli si sia insinuato possa durarepiù di dieci anni (ed anche, dunque, se vi sia qualche possibilità che,dopo il decennio, quel soggetto passivo possa ragionevolmenterecuperare una parte del suo credito), a maggior ragione dovrebbeconsentirsi al soggetto passivo di ridurre la base imponibile dell’iva nelcaso in cui, aperta la procedura concorsuale e ottenuta l’ammissioneallo stato passivo, sia pressoché certo, al momento in cui vengaoperata la riduzione, che l’esito della procedura concorsuale saràinfruttuoso per il detto soggetto passivo.L’obbligo di interpretazione conforme della direttiva 2006/112/CE neirapporti tra lo Stato e i contribuenti imporrebbe che, anche per i fattiantecedenti all’entrata in vigore del d.l. n. 73 del 2021, conv. in l. n.106 del 2021, che ha modificato l’art. 26 del decreto iva, l’art. 26comma 2 del citato decreto iva, applicabile ratione temporis, siainterpretato nel senso che il contribuente, che in seguito ad una sicuraincapienza prospettatagli da un curatore fallimentare, abbia la certezzadi non poter recuperare più un suo credito, possa sin dal momento incui tale perdita sia diventata certa (o ragionevolmente certa) ridurre labase imponibile dell’iva da versare all’erario.E’ opportuno, pertanto, rimettere la decisione della causa alla pubblicaudienza, per verificare se debba essere ancora seguito l’orientamentoespresso finora dalla sezione (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 1541 del27/01/2014 , Rv. 629452 – 01; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 27136 del16/12/2011, Rv. 620846 - 01) in tema di presupposti per la riduzionedella base imponibile dell’iva in relazione a crediti verso soggettir.g. n. 27244/2017 a.c. 17/2/2026 8Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 27244/2017Numero sezionale 1576/2026Numero di raccolta generale 10657/2026Data pubblicazione 22/04/2026sottoposti a procedure concorsuali, per i quali vi sia, sin dall’aperturadelle stesse, certezza di incapienza. P.Q.MRimette la causa alla pubblica udienza.Roma, nella camera di consiglio del 17 febbraio 2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])r.g. n. 27244/2017 a.c. [OSCURATO:DATA_NASCITA] 9Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]