Cassazione n. 04588/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3919/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Paola , via Latina n . 1 , presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 3805/29/15, depositata l’1 luglio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento-Questioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 3805/29/15 del 01/07 /201 5 la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) , rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s. r . l . (di seguito Deca ) avverso la sentenza n. 1046/22/14 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), la quale rigettava il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAPe IVA relative all’anno d’imposta 2005. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’ avvis o di accertamento era stato emesso in ragione della contestazione di IVA indebitamente detratta e di costi indebitamente dedotti concernenti operazioni fraudolente di compravendita immobiliare. 1.2. La CTR rigettava l’appello della società contribuente evidenziando che: a) la sentenza di primo grado era adeguatamente motivata; b) l’operato dell’Ufficio era stato corretto anche con riferimento alla instaurazione del contraddittorio procedimentale; c) la motivazione dell’avviso di accertamento era stata legittimamente effettuataper relationem ad un processo verbale di constatazione alla cui redazione la società contribuente aveva partecipato; d) l’Ufficio aveva correttamente proceduto ad accertamento induttivo in assenza di elementi contabili, disconoscendo i costi non documentati e recuperando la relativa IVA; e) a fronte della pretesa tributaria, fondata su riscontri oggettivi e fatti circostanziati, gravi e concordanti, il ricorrente aveva opposto «soltanto elementi pretestuosi e insostenibili». 2. Avverso la sentenza della CTR Deca proponev a ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. 3. L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) si costituiva al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione orale ai sensi dell’art. 370 primo comma, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso Deca deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. nonché insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR offerto alcuna specifica risposta alle doglianze rilevate e sollevate da parte ricorrente, limitandosi a ripercorrere l’excursus procedimentale e a confermare la decisione di primo grado. 1.1. Il motivo è inammissibile sotto plurimi profili. 1.2. In primo luogo, il motivo è assolutamente generico e carente di specificità, non chiarendo quali siano le doglianze rilevate e sollevate da parte ricorrente. 1.3. Secondariamente, il richiamo all’art. 112 cod. proc. civ. si rivela incomprensibile, non indicando quale sia l’omessa pronuncia cui ci si riferisce. 1.4. Infine, in presenza di una doppia conforme di merito, non è ammissibile la proposizione di un vizio motivazionale, comunque preclusa anche sotto il dedotto profilo dell’insufficienza motivazionale (cfr. Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014; si vedano anche Cass. n. 21257 del 08/10/2014;Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass.n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., per avere la CTR motivato per relationemalla sentenza di primo grado, senza dare conto delle critiche mosse alla sentenza impugnata. 2.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato. 2.2. Come già evidenziato con riferimento al motivo che precede, il motivo difetta di specificità, non essendo state indicate le doglianze cui la CTR avrebbe risposto limitandosi ad un semplice rinvio alla sentenza di primo grado. 2.3. Inoltre, con riferimento alla censura motivazionale, non è chiaro in che cosa la stessa si sostanzi e, comunque, l’inammissibilità deriva direttamente dalla sussistenza di una doppia conforme. 3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione ed errata applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di specificare le ragioni per le quali l’avviso di accertamento motivato per relationem al PVC non allegato sia legittimo e per le quali il comportamento dell’Ufficio sia rispondente al dovere di leale collaborazione, buona fede e correttezza. 3.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile. 3.2. Il motivo è infondato nella parte in cui si contesta la legittimità della motivazione dell’avviso di accertamento effettuata per relationem al PVC, avendo il giudice di appello correttamente affermato, da un lato, la legittimità di detta motivazione (Cass. n. 32957 del 20/12/2018; Cass. n. 30560 del 20/12/2017) e, dall’altro, la superfluità dell’allegazione di un PVC conosciuto dalla società contribuente per avere la stessa partecipato alla sua formazione(Cass.n. 14723 del 10/07/2020). 3.3. Il motivo è inammissibile per difetto di specificità nella parte in cui si contesta la motivazione resa dalla CTR senza chiarire, provvedendo alle opportune trascrizioni, quali siano le ragioni per le quali si contesta la violazione del dovere di lealtà, correttezza e buona fede da parte dell’Amministrazione finanziaria. 4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e mancata applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto di instaurazione del contraddittorio preventivo. 4.1. Il motivo è infondato. 4.2. Come noto, per le verifiche cd. a tavolino con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, « non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale» (Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015), mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd. prova di resistenza). 4.3. Nel caso di specie, tenuto conto di quanto emerge dalla sentenza e dal ricorso per cassazione (in difetto di trascrizione e/o allegazione dell’avviso di accertamento), deve ritenersi che la verifica compiuta dall’Ufficio sia annoverabile tra quelle eseguite a tavolino(a quanto emerge dalla sentenza della CTR, si tratta di un accertamento induttivo con il quale si sonorecuperati costi non deducibili e IVA non detraibile, non certo di un accertamento fondato su studi di settore), sicché un problema di contraddittorio endoprocedimentale si pone esclusivamente per l’IVA. 4.4. Tuttavia, il giudice di appello ha chiarito che l’Amministrazione finanziaria ha provato ad instaurare il contraddittorio con la società contribuente e che detto contraddittorio non si è concretamente realizzato per fatto imputabile a quest’ultima, che non si è presentata: trattasi di accertamento in fatto che la ricorrente non ha in alcun modo censurato. 5. In conclusione, il ricorso va rigettato. 5.1. Nulla per le spese in ragione della mancata costituzione in giudizio di AE. 5.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei pr esupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente d