Cassazione n. 26660/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Teramo, che ha indicato recapito PEC, avendo il contribuente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 53 in Teramo; -controricorrente - avverso la sentenza n. 576, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, sez. staccata di Pescara, il 23.5.2019, e pubblicata il 14.6.2019; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Irpef 2012 - Rimborso spese per trasferte - Disciplina fiscale applicabile. 1. L’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, effettuava una verifica fiscale nei confronti del “[OSCURATO:PERSONA] SCARL” e della “[OSCURATO:SOCIETA]”, relativamente ai periodi d’imposta dal 2010 al 2013. L’Ufficio rilevava nel conto “mastri e stipendi” la corresponsione ai dipendenti di somme a titolo di indennità di trasferta. In particolare riscontrava che [OSCURATO:PERSONA] aveva percepito quale indennità di trasferta, nell’anno d’imposta 2012, la somma di euro Euro 11.941,80, in quanto lavoratore dipendente del [OSCURATO:PERSONA], importo ritenuto non imponibile dal sostituto d’imposta nei limiti di legge, mentre l’Agenzia delle Entrate lo riteneva invece interamente imponibile ai sensi dell’art. 49 del Dpr n. 917 del 1986. Emetteva perciò nei confronti del contribuente l’avviso di accertamento n. TA605A200750/2016, rettificando i redditi da lui dichiarati ai fini Irpef, ed irrogava anche le relative sanzioni. 2.Proponeva ricorso avverso l’atto impositivo [OSCURATO:PERSONA], innanzi la [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, proponendo plurime censure contestando: il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento; la violazione dell’art. 3 Legge n. 241 del 1990; la violazione dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 1973; la violazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (cd. Statuto dei Diritti del Contribuente); la mancata istituzione del contraddittorio preventivo e la violazione anche dell’art. 12 dello Statuto dei Diritti del Contribuente; l’infondatezza dell’avviso di accertamento; l’erronea determinazione della natura dell’indennità di trasferta e l’errata determinazione della base imponibile. Invocava, inoltre, la ricorrenza di cause di non punibilità e la doverosa tutela del legittimo affidamento, con conseguente inapplicabilità delle sanzioni e degli interessi moratori. La CTP di Pescara accoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo che egli fosse tenuto ad effettuare le trasferte proprio in ragione delle mansioni assegnategli, ed annullava l’avviso di accertamento. 3. Avverso la sentenza sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio spiegava appello l’Agenzia delle Entrate, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, rinnovando la propria tesi secondo cui non vi era prova dell’effettività delle trasferte e comunque vertendosi, se del caso, in materia di ‘lavoratore trasfertista’ e non di ‘lavoratore in trasferta’, avrebbe eventualmente dovuto ritenersi applicabile la disciplina di cui all’art. 5, comma 6, e non comma 5, dell’art. 51 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir). La CTR riteneva documentalmente provata l’effettuazione delle trasferte, nonché tardiva perché proposta solo in appello la contestazione relativa alla distinzione di disciplina tra ‘lavoratore trasfertista’ e ‘lavoratore in trasferta’. Comunque la contestazione risultava pure infondata, perché con norma di interpretazione autentica e perciò retroattiva, si era previsto che per l’applicazione della previsione di cui al comma 6 dell’art. 51 del Tuir occorre la ricorrenza di una pluralità di requisiti, non integrati nel caso di specie. In conseguenza la CTR confermava la decisione di primo grado. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un unico, articolato, motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure depositato memoria, nella quale il difensore si è dichiarato antistatario. Motivi della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 51, comma 5, del Tuir e dell’art. 2697 cod. civ. perché la CTR, anche in violazione del principio di onnicomprensività della retribuzione, ha erroneamente ritenuto applicabile al contribuente il regime fiscale favorevole di imposizione dell’indennità di trasferta indicato, mentre non risulta provata la ricorrenza dei presupposti di legge. 2. L’Amministrazione finanziaria critica la valutazione espressa dal giudice dell’appello nella parte in cui ha ritenuto integrata la prova dell’effettivo svolgimento delle trasferte per cui è causa da parte del lavoratore, e comunque per non aver ritenuto applicabile alla fattispecie, se del caso, la sempre favorevole ma diversa disciplina fiscale di cui all’art. 51, comma 6 e non 5, del Tuir. 2.1. Osserva il giudice del gravame che il lavoratore svolgeva attività di distribuzione di stampati, che richiede per sua natura l’effettuazione di trasferte. Non solo, “diversamente da quanto sostenuto dall’agenzia nel motivo di appello, dalla documentazione prodotta dal contribuente risulta che lo stesso ha effettivamente espletato le trasferte per le quali il datore di lavoro ha applicato la tassazione ai fini IRPEF soltanto per la parte eccedente l’importo di Euro 46,48 per l’intera giornata, così come previsto dall’art. 51 comma 5, prima parte del Dpr n. 917 del 1986 … Il contribuente ha infatti prodotto le copie delle note spese, delle buste paga e della lettera d’incarico per le trasferte, ovvero quella stessa documentazione che l’appellata [ma: appellante] sostiene non essere stata rinvenuta, ma nemmeno richiesta al contribuente o alla società verificata, in sede di verifica fiscale … da cui si desume incontrovertibilmente l’effettuazione delle predette trasferte” (sent. CTR, p. 2 s.). 2.2. A fronte di queste chiare valutazioni espresse dal giudice dell’appello, l’Amministrazione finanziaria non ne contrasta il fondamento, non chiarisce come abbia provato che l’attività non richiedesse l’effettuazione di trasferte, che siano inattendibili le note spese, le buste paga e le lettere d’incarico. Diversamente l’Ente impositore si limita a proporre una propria lettura alternativa del materiale probatorio, indicando quali elementi avrebbero invece assunto rilevanza a suo giudizio (contratto di lavoro, indicazione dei Km percorsi ed altro), proponendo pertanto una censura inammissibile in un giudizio di legittimità. Merita ancora di essere evidenziato come la CTR affermi che la documentazione non prodotta, e pretesa come necessaria dall’Agenzia delle Entrate, non è stata neppure richiesta al contribuente dall’Amministrazione finanziaria. L’Ente impositore replica che la documentazione era stata richiesta, ma neppure indica quando ed in quali termini, rimanendo confermato che si è trattato di richiesta generica e non specifica, come invece avrebbe dovuto essere. 2.3. L’Amministrazione finanziaria contesta la CTR anche per aver erroneamente ritenuto legittima l’applicazione del comma 5, e non 6, dell’art. 51 del Tuir perché, a tutto concedere, il contribuente avrebbe dovuto considerarsi un ‘lavoratore trasfertista’ e non un ‘lavoratore in trasferta’, in quanto le sue prestazioni al di fuori del luogo sede di lavoro sarebbero state ordinarie e non straordinarie. 2.3.1. La CTR ha ritenuto che la critica appena riassunta risultasse preclusa, perché proposta solo in grado di appello, tuttavia ha reputato di doverla egualmente esaminare nel merito. Occorre allora innanzitutto osservare che l’Amministrazione finanziaria ha sempre sostenuto che il contribuente non avesse diritto ad alcun beneficio fiscale in relazione alle pretese trasferte effettuate, invocando il principio della onnicomprensività della retribuzione. La tesi sostenuta in appello secondo cui, se del caso, avrebbe dovuto applicarsi comunque un regime fiscale, sempre beneficiale ma diverso rispetto a quello applicato dal sostituto d’imposta, appare quindi meglio qualificabile come una specificazione delle difese dell’Ente impositore in punto di diritto, con riduzione della pretesa fiscale in via subordinata, piuttosto che come una domanda nuova. 2.3.2. Come anticipato, peraltro, la CTR non si è sottratta dall’esaminare nel merito la questione dell’applicabilità del comma 5, o 6, dell’art. 51 del Dpr n. 917 del 1986. Il giudice del gravame ha osservato che la norma di cui all’art. 7 quinquies del Dl n. 193 del 2016, come conv., espressamente qualificata come di interpretazione autentica e perciò retroattiva, ha previsto specifici requisiti perché possa trovare applicazione la disciplina impositiva di cui all’art. 51, comma 6, del Tuir, che nel caso di specie, almeno in parte, non ricorrono. 2.3.3. L’art. 7 quinquies citato dispone: “ 1. Il comma 6 dell'articolo 51 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che i lavoratori rientranti nella disciplina ivi stabilita sono quelli per i quali sussistono contestualmente le seguenti condizioni: a) la mancata indicazione, nel contratto o nella lettera di assunzione, della sede di lavoro; b) lo svolgimento di un'attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente; c) la corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell'attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, di un'indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, attribuite senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta. 2. Ai lavoratori ai quali, a seguito della mancata contestuale esistenza delle condizioni di cui al comma 1, non e' applicabile la disposizione di cui al comma 6 dell'articolo 51 del testo unico di cui al citato decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 è riconosciuto il trattamento previsto per le indennità di trasferta di cui al comma 5 del medesimo articolo 51”. 2.3.4. Nel caso di specie l’Amministrazione finanziaria non fornisce alcuna prova, a tacer d’altro, che il contribuente abbia ricevuto un’indennità di trasferta fissa, peraltro anche quando non abbia fornito la propria prestazione lavorativa in trasferta, ed anzi le emergenze di causa depongono proprio in senso contrario. In conseguenza la valutazione espressa dalla CTR risulta condivisibile, e la contestazione proposta dall’Agenzia delle Entrate deve valutarsi infondata. In definitiva il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria, nella parte in cui può essere ritenuto ammissibile, risulta comunque infondato, e deve perciò essere respinto. 3. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. 3.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. La Corte di Cassazione, P.Q.M rigetta il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, che condanna al pagamento delle spese di lite in favore del costituito controricorrente, e le liquida in complessivi E