Cassazione n. 13712/2022

apparato difensivo, fermo restando che l'argomento della mera riproposizione di questioni di fatto non può che essere scrutinato unitamente alle singole censure. 6. Con un'iniziale doglianza, numerata "O" in ricorso si deduce - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - la nullità della sentenza impugnata con riferimento all'art.36 del d.lgs. n.546 del 1992 per l'assenza di concisa o sommaria esposizione dei fatti, di una minimale descrizione dello svolgimento del processo, anche con riferimento alle decisioni, domande, difese e prove offerte delle parti, in sostanziale apparenza della motivazione, anche per il suo essere approssimativa, erronea, carente. 7. La doglianza è innanzitutto inammissibile laddove denuncia una sostanziale insufficienza della motivazione senza tener conto del mu- tato quadro normativo processuale derivante dall'art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modifi- cazioni dalla I. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis alla presente fattispecie considerato che la sentenza impugnata è sta- ta depositata il 21 marzo 2014. Il mezzo è infondato, inoltre, nella parte in cui fa riferimento all'appa- renza della motivazione, poiché la sentenza impugnata contiene una adeguata sintesi del fatto, la prospettazione delle difese delle parti, l'identificazione dei motivi di appello e la risposta logica datane com- pone una motivazione che certamente soddisfa il minimo costituzio- nale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). 8. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta la nullità della senten- za - ex art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - per violazione degli artt.277, 273 e 274 cod. proc. civ., 35, 36 e 59 del d.lgs. n.546 del 1992 per l'error in procedendo commesso dalla CTR nel non aver di- chiarato nulla la decisione di primo grado la quale, in assenza di riu- nione, aveva mancato di assicurare la trattazione congiunta dei singo- li ricorsi proposti dalla contribuente e tra loro connessi. Con il secondo motivo - agli effetti dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si prospetta la nullità della sentenza d'appello per violazione degli artt.35, 36 e 59 del d.lgs. n.546 del 1992, 132, 133 cod. proc. civ., 119 disp. att. cod. proc. civ. per l'error in procedendo commesso dalla CTR avendo mancato di decidere su tutte le doman- de e i ricorsi che precludeva l'emissione della sentenza n.232/18/12 non definitiva e limitata solo ad alcune domande, così come avendo errato il giudice di prime cure per aver scelto di decidere i complessivi ricorsi proposti dalla società con due distinte e coeve sentenze (nn. 232 e 233/18/12). Con il terzo motivo viene lamentata la nullità della sentenza - ex art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - per violazione degli artt.277, 273 e 274 cod. proc. civ., 35, 36 e 59 del d.lgs. n.546 del 1992 per l'error in procedendo commesso dalla CTR nell'aver mancato di rico- noscere la violazione del diritto di difesa in capo alla contribuente dal momento che in primo grado sarebbe stata necessaria un'unica pro- nuncia su tutte le domande e i ricorsi, da riunire in un unico giudizio, i quali precludevano l'emissione di più sentenze, nn.232 e 233/18/12 in primo grado; comunque, il giudice d'appello avrebbe dovuto porre rimedio a tale stato di cose riunendo i giudizi d'appello avverso le due suddette sentenze, appelli al tempo pendenti avanti alla medesima CTR. Con il quarto motivo di ricorso viene dedotta la nullità del giudizio e della sentenza impugnata - ex art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - per violazione degli artt.1 commi 2, 10, 14, 18, 19, 24, 29, 35, 36, 49, 55, 59 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, 101, 102, 132, 156 e 159 cod. proc. civ., 3, 53 e 111 Cost. comma 2, 117, 118, 121, 122, 127 e 129 TUIR, 40 bis del d.P.R. n.600 del 1973 in quanto la CTR ha posto a base della propria decisione (come già la CTP con sentenza n. 232/18/12) solo uno dei due accertamenti "di primo livello", l'avviso di accertamento n.341 e non anche gli ulteriori atti impositivi, decisi dalla sentenza di prime cure n.233/18/12 oggetto di separato appello non riunito, nonostante si trattasse di atti connessi che richiedevano la trattazione e decisione in simultaneus processus con un'unica sen- tenza; in ogni caso, la sentenza impugnata sarebbe stata pronunciata in assenza di litisconsorti necessari; inoltre, quanto all'avviso di ac- certamento R3D03C400511/2007, il giudizio si è sarebbe svolto in assenza di uno dei destinatari dell'atto impositivo, «[OSCURATO:PERSONA]- rardo nella qualità di rappresentante legale di Sa pio [OSCURATO:PERSONA] ces- sata per fusione per incorporazione nel soggetto Sa pio [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.» (cfr. p.196 ricorso). 9. I motivi di ricorso nn. 1, 2, 3 e 4 devono essere esaminati congiun- tamente, in quanto connessi, relativi alla denuncia di error in proce- dendo in quanto il giudice d'appello non avrebbe dichiarato nulla la sentenza di primo grado nonostante il fatto che il giudice di prime cure non avesse riunito i ricorsi connessi, né fossero stati riuniti gli appelli proposti avverso le sentenze di CTP n.232 e 233/18/2012, e sono infondati. Non si riscontra la supposta violazione del simultaneus processus. Va premesso che la trattazione dei ricorsi e decisione è avvenuta con- temporaneamente in primo grado attraverso le sentenze n.232 e 233/18/2012 sui plurimi ricorsi introduttivi riuniti ed istruiti congiun- tamente. Il giudice d'appello ha anche accertato che le parti in causa di tutti i ricorsi, così congiuntamente trattati e decisi, hanno potuto esercitare i diritti di difesa ed esporre compiutamente in diritto e nel merito le proprie deduzioni e contestazioni, né in ricorso viene evi- denziato in modo circostanziato di quali argomenti difensivi sarebbe stato precluso l'esercizio in concreto, salvo quanto segue. 10. Non è condivisibile la deduzione contenuta nel ricorso secondo cui gli accertamenti "di primo livello" dovevano essere decisi in primo grado necessariamente con un'unica sentenza. Non sussiste alcun liti- sconsorzio necessario, tenuto conto del fatto che ratione temporis nella presente fattispecie non si applica l'articolo 35 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 781, il quale ha introdotto nuove disposizioni in tema di accertamento nei confronti dei soggetti aderenti al consolida- to nazionale e, segnatamente, l'articolo 40-bis "Rettifica delle dichia- razioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale" nel decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Solo a partire dall'introduzione dell'unicità dell'atto di accertamento ha fatto da na- turale corollario la previsione del litisconsorzio necessario tra il sog- getto destinatario della rettifica del proprio reddito e la società o ente consolidante, entrambi solidalmente responsabili delle obbligazioni derivanti dall'accertamento. Nessuna violazione del litisconsorzio necessario inoltre sussiste con riferimento all'unica individuata presunta violazione del diritto di dife- sa, quanto all'avviso di accertamento R3D03C400511/2007 con rife- rimento alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., tenuto conto che la [OSCURATO:PERSONA]- zione [OSCURATO:SOCIETA]. si è pacificamente costituita sin dal primo grado anche quale incorporante la Sapio industrie S.r.l. che aveva presenta- to l'originaria dichiarazione oggetto di rettifica. 11. Non sussiste inoltre un rapporto di pregiudizialità tra gli avvisi "di primo livello" - ossia l'avviso di accertamento n.341 e gli ulteriori atti impositivi, decisi dalla sentenza di prime cure n.233/18/12 oggetto di separato appello non riunito - tale da imporre la decisione con un'uni- ca sentenza, e ciò sulla base delle stesse allegazioni contenute in ri- corso, data la diversità delle riprese e dei presupposti oggetto di im- posta. Ad abundantiam, il fatto è confermato anche dall'autonoma decisione da parte di Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 21828 del 2020 - sentenza resa inter partes e da ritenersi qui trascritta - originata dagli atti di accertamento con i quali, ai fini IRPEG, IRES, IRAP ed IVA, era stato rettificato, per gli anni di imposta 2004 e 2005, il reddito com- plessivo globale della società dichiarato in qualità di consolidante, mediante il recupero a tassazione degli interessi attivi maturati su un finanziamento infruttifero elargito ad una società tedesca controllata per intero dalla beneficiante. 12. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta - ex art. 360 primo comma nn.3 e 4 cod. proc. civ. - la violazione degli artt.1 comma 2, 35, 36, 49, 53, 54 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, 2909 cod. civ., 329 comma 2, 346 cod. proc. civ. e dei principi di unità e di consumazione dell'impugnazione per non aver dichiarato inammissibile l'appello suc- cessivo dell'Agenzia del [OSCURATO:DATA_NASCITA], da qualificarsi "incidentale", tenuto conto che l'Amministrazione finanziaria aveva già proposto appello "principale" il 26.3.2013 e che l'appello "incidentale" ha riguardato capi della sentenza gravata diversi da quelli già oggetto dell'appello "principale", con conseguente error in procedendo, avendo la CTR mancato di rilevare il giudicato interno conseguente all'inammissibilità dell'impugnazione "incidentale". 13. Il motivo, con cui si censura la sentenza per aver accolto, anziché dichiarare inammissibile l'appello "incidentale" dell'Agenzia, in quanto la contribuente ritiene consumato il potere di proporre impugnazione per effetto la proposizione dell'anteriore appello in data 26.3.2013, è infondato. La Corte non ignora e condivide il principio di diritto invo- cato da parte contribuente secondo il quale «La proposizione del ri- corso principale per cassazione determina la consumazione del diritto di impugnazione, con la conseguenza che il ricorrente, ricevuta la no- tificazione del ricorso proposto da un'altra parte non può introdurre nuovi e diversi motivi di censura con i motivi aggiunti, né ripetere le stesse censure già avanzate con il proprio originario ricorso mediante un successivo ricorso incidentale, che, se proposto, va dichiarato inammissibile, pur restando esaminabile come controricorso nei limiti in cui sia rivolto a contrastare l'impugnazione avversaria.» (Cass. Sez. U, Sentenza n. 2568 del 22/02/2012, Rv. 621555 - 01; confor- me Cass. Sez. 1, Sentenza n. 9993 del 16/05/2016, Rv. 639741 - 01). Tuttavia, nel presente caso non di consumazione del potere di ricorrere per Cassazione si tratta, bensì del potere di proporre appello avverso la decisione di primo grado, atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello tributario, rivolto ad ottenere il pieno riesame della causa nel merito (Cass. n. 12826/2017; Cass. n. 27579/2018). La questione oggetto di censura deriva dal fatto che l'appello princi- pale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] è stato proposto dalla [OSCURATO:PERSONA]- bardia, mentre l'appello incidentale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] è stato proposto dal- la [OSCURATO:PERSONA] di Monza e della Brianza. 14. Al proposito va rammentato che in tema di contenzioso tributario, a seguito dell'istituzione dell'Agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 10 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particola- re della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all'adem- pimento dell'obbligazione tributaria, per effetto della quale deve rite- nersi che la legittimazione "ad causam" e "ad processum" nei proce- dimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusi- vamente all'Agenzia complessivamente intesa (Cass. Sez. U, Senten- za n. 3116 del 14/02/2006, Rv. 587608 - 01). Tutto ciò che riguarda l'articolazione organizzativa interna dell'Agenzia fiscale è processual- mente irrilevante, dovendo l'attività difensiva essere riferita all'Agen- zia fiscale quale complessiva persona giuridica di diritto pubblico e non al singolo ufficio periferico (Cass. Sez. 6 - 5, Decreto n. 19828 del 04/10/2016). 15. E' per tale ragione che la nuova realtà ordinamentale, caratteriz- zata dal conferimento della capacità di stare in giudizio agli uffici peri- ferici dell'Agenzia, in via concorrente e alternativa rispetto al diretto- re, consente di ritenere che la notifica della sentenza di merito, ai fini della decorrenza del termine breve per l'impugnazione, e quella del ricorso per cassazione possano essere effettuate, alternativamente, presso la sede centrale dell'Agenzia o presso i suoi uffici periferici, in tal senso orientando l'interpretazione sia il principio di effettività della tutela giurisdizionale, il quale impone di ridurre al massimo le ipotesi d'inammissibilità, sia il carattere impugnatorio del processo tributario, che attribuisce la qualità di parte necessaria all'organo che ha emesso l'atto o il provvedimento impugnato (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 1954 del 29/01/2020, Rv. 656778 - 01). 16. Piuttosto, l'art. 60 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 sancisce che «L'appello dichiarato inammissibile non può essere riproposto an- che se non è decorso il termine di impugnazione stabilito dalla legge». Da tale espressa delimitazione si desume a contrario che l'appello è riproponibile se non sia intervenuta la declaratoria di inammissibilità e non sia ancora decorso il termine per impugnare la sentenza. Nel caso in esame, al momento del secondo appello (9.5.2013) non era stato dichiarato inammissibile il primo - proposto lunedì 26.3.2013 - ed è incontroverso il fatto che non fosse decorso il termine per appellare la sentenza della CTP, depositata il 24.9.2012. Inoltre, nessun problema di coordinamento pone il contenuto dei due appelli: è acquisito il fatto che l'appello "principale" proposto dalla Di- rezione [OSCURATO:PERSONA] ha riguardato gli anni di imposta 2004 e 2005, mentre l'appello "incidentale" del 9.5.2013 proposto dalla Dire- zione Provinciale di Monza e della Brianza è stato diretto ad ottenere la conferma degli avvisi di accertamento nn. R2D03C400511/2007 e R206C400518/2007 per l'anno di imposta 2003. 17. Con il sesto macro-motivo - ai fini dell'art. 360 primo comma nn. 3 e 4 cod. proc. civ. - si prospetta la violazione e falsa applicazione di legge e la nullità della sentenza d'appello con riferimento alla ripresa a tassazione dei costi fittizi o afferenti ad operazioni inesistenti di cui alla fattura n.1/2003 per Euro 3.450.000,00 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] AG per attività di progettazione, articolato in nove sub censure: 1) ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. per violazione degli artt. 7, 35, 36 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 e 276 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. per non aver adeguatamente sintetizzato i motivi di appello ed esplicitato le ragioni di autonoma adesione alla decisione di primo grado, iuxta alligata et probata; 2) in relazione al- l'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. violazione dell'art.36 del d.lgs. n.546 del 1992 per assenza dell'essenziale contenuto autonomo della decisione impugnata; 3) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per violazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., 75 (ora 109) TUIR, 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per mancata corretta applicazione dell'onere della prova; 4) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per vio- lazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., 75 (ora 109) TUIR, 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per aver la CTR basato il rigetto della prospettazione della contribuente unicamente sul ritenuto inadempimento all'onus probandi; 5) agli ef- fetti dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per violazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., 75 (ora 109) TUIR, 39, 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 ritenendo che gli elementi probatori posti dalla CTR a fondamento della propria de- cisione fossero concordanti, ma non anche gravi e precisi; 6) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per violazione degli artt.2727 e 2729 cod. civ., 75 (ora 109) TUIR, 39, 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 in ragione dell'erronea qualificazione come elementi probatori o indizi certi e concordanti, come pure di elementi o presunzioni gravi, precisi e concordanti, degli elementi e circostanze esposti e considerati nel motivare la conferma della ripresa; 7) ex art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. per vio- lazione dell'art.36 del d.lgs. n.546 del 1992 per non aver rispettato i requisiti contenutistici essenziali dell'atto-sentenza; 8) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., 75 (ora 109) TUIR, 39, 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per violazione del principio della doppia presunzione con riferimento al soddisfacimento dell'onere del- la prova; 9) in relazione all'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per violazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., 75 (ora 109) TUIR, 39, 40, 42 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 perché i costi non potevano essere disconosciuti in quanto relativi ad operazioni effettivamente realizzate e costi effetti- vamente sostenuti, mentre la ritenuta anomalia, non convenienza ed irragionevolezza economica dei comportamenti della contribuente non era stata specificamente contestata e non poteva essere motivo di di- sconoscimento dei costi. 18. Il complesso di censure riconducibili al sesto macro-motivo, in misura rilevante sovrapponibili, evidenzia aspetti di censura tra loro connessi, tutti afferenti alla medesima ripresa (costi dipendenti dalla fattura n.1/2003 per Euro 3.450.000,00 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] AG), ed è affetto da profili di inammissibilità e infondatezza. Innanzitutto non vi è alcuna apparenza della motivazione, né in asso- luto con riferimento ai principi fissati dalla già citata Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014 dal momento che la motivazione sulla ripresa, articolata alle pagg.4 e 5 della sentenza impugnata, contiene una chiara sintesi delle censure e delle difese delle parti e la decisione sulle stesse poggia su di un preciso ancoraggio nel quadro istruttorio, ben al di sopra del minimo costituzionale. Inoltre, la sentenza d'ap- pello può ben essere motivata "per relationem" senza che sia appa- rente la motivazione (Cass. Sez. 1 - , Ordinanza n. 20883 del 05/08/2019, Rv. 654951 - 01), purché come nel presente caso il giu- dice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della decisione in relazione ai motivi di impugnazione circa la fittizietà dei costi e l'inesistenza delle operazioni contestate (nel caso di specie il fatto che i contratti non rispondevano ad una logica di mercato e di economicità, vi era illogicità della caparra confirmatoria nei termini pattuiti, nonché dei tempi e delle metodologie di fatturazione di Sapio verso Fischer, ecc., cfr., elementi indicati alle pp.4 e 5 motivazione sentenza), sicché dalla lettura della parte motiva della sentenza può ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente. 19. Per il resto, va accolta l'eccezione di inammissibilità formulata dall'Agenzia nel corpo del controricorso secondo cui, dietro lo scher- mo della violazione di legge, dell'asserito mancato rispetto del canone dell'onere della prova e dei requisiti della prova presuntiva, la ricor- rente chiede una rivalutazione della prova stessa, mentre va ribadito che la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso so- stanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisio- ne che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, con- trapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti. 20. Ciò riguarda anche la supposta violazione del divieto di presun- zioni di secondo grado o a catena, in quanto il giudice d'appello non ha operato sulla correlazione di una presunzione semplice attraverso un'altra presunzione semplice (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15003 del 16/06/2017), bensì ha identificato sulla base del quadro probato- rio elementi ritenuti certi, precisi e concordanti secondo un apprez- zamento di fatto motivato in termini sottratti al sindacato di legittimi- tà. Infine, non ha riscontro negli atti l'affermazione contenuta nella nona sotto-censura secondo cui la ritenuta anomalia, non convenien- za ed irragionevolezza economica dei comportamenti della contri- buente non sarebbe stata specificamente contestata, dal momento che come si legge alle pagg.1, 4 e 5 della parte motiva della sentenza impugnata la ripresa afferiva ad operazioni contestate come inesi- stenti, non solo soggettivamente ma anche oggettivamente, e i costi sono stati ritenuti inesistenti («con riferimento alla fittizietà dei costi ripresi in sede di verifica e d'accertamento per l'importo di Euro 3.450.000,00 (...)», cfr. p.4 sentenza) prima ancora che non inerenti, e «i contratti non erano stati redatti secondo i principi di mercato (...)», ibidem. 21. Con il settimo macro-motivo la ricorrente - agli effetti dell'art. 360 primo comma nn.3, 4 e 5 cod. proc. civ. - lamenta la violazione e falsa applicazione di legge, il vizio motivazionale e la nullità della sen- tenza d'appello con riferimento alla ripresa per II.DD. relativa a perdi- te su crediti per Euro 1.299.183,91 di cui all'avviso di accertamento n.TMB080200341/2009, articolato in otto sotto-censure: 1) ex art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. per violazione degli artt.7, 35, 36 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 e 276 e ss. cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. per non aver adeguatamente sintetizzato i motivi di appello ed esplicitato le ragioni di autonoma adesione alla decisione di primo grado, iuxta alligata et probata; 2) ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. violazione dell'art.36 del d.lgs. n.546 del 1992 per aver il giudice d'appello espresso una mera deci- sione radicalmente apodittica e del tutto mancante di motivazione o al più solo apparente; 3) in relazione all'art. 360 primo comma n.5 cod. proc. civ. mera apparenza della motivazione per aver la CTR ba- sato la propria decisione circa la ripresa sulla propria apodittica af- fermazione dell'inserimento nel fondo rischi di un credito relativo ad operazioni inesistenti e per aver fatto aggio sull'accertamento di fitti- zietà compiuto dal giudice di prime cure, senza una propria reale mo- tivazione a riguardo; 4) ai fini dell'art. 360 primo comma n.5 cod. proc. civ. mera apparenza della motivazione per aver la CTR mancato di esaminare cinque fatti decisivi quali: l'anteriorità dei crediti sotto- stanti alle perdite in contestazione rispetto alla "vicenda Fischer", la non contestazione dei crediti sottostanti la ripresa, comunque la do- cumentata esistenza dei crediti de quo, il loro precedente assogget- tamento a tassazione e la conseguente violazione del principio di "doppia imposizione", il fallimento della debitrice [OSCURATO:PERSONA] con conse- guente deducibilità in ogni caso delle perdite in contestazione; 5) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. violazione degli artt. 101, 108, 163 TUIR per evidente malgoverno del canone di riparto della prova e della disciplina sulla deducibilità delle perdite, per aver ritenuto contraddittoria la sentenza di prime cure basando la decisio- ne per un verso sull'accertamento di inesistenza delle operazioni sot- tese compiuto dalla CTP e, per altro verso, sulla pretesa inesistenza del credito inserito nel fondo rischi, senza considerare dirimente la già avvenuta tassazione dei crediti in contestazione, ossia dei ricavi che avevano generato le perdite in contestazione; 6) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. violazione degli artt.101, 108 TUIR del d.lgs. n.546 del 1992, per aver ritenuto contraddittoria la senten- za di prime cure basandosi la decisione per un verso sull'accertamen- to di inesistenza delle operazioni sottese compiuto dalla CTP e, per altro verso, sulla pretesa inesistenza del credito inserito nel fondo ri- schi, senza considerare dirimente la circostanza dell'avvenuto falli- mento della società il cui inadempimento aveva generato le perdite in contestazione; 7) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per violazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., 101, 108 TUIR, 39, 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 26, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per mancata corretta applicazione dell'onere della prova, aven- do la CTR basato la propria decisione su presunzioni non precise, gra- vi e concordanti, ossia per un verso sull'accertamento di inesistenza delle operazioni sottese compiuto dalla CTP, a sua volta sulla scorta di verbali che riguardavano altro periodo impositivo ed altre e successi- ve operazioni commerciali e, per altro verso, sulla pretesa inesistenza del credito inserito nel fondo rischi, affermazione a sua volta basata su elementi indiziari rilevati dopo anni e in relazione ad operazioni e periodi di imposta successivi a quello che era necessario provare, senza valutare debitamente la documentazione offerta dalla parte; 8) per violazione ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. degli artt.1 101, 108, 163 TUIR, 39, 40, 42 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 26, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per aver la CTR mancato di considerare dirimente il fatto della mancata contestazione da parte dell'Ammini- strazione del fatto che solo operazioni precedenti alla "vicenda Fi- scher" sarebbero state sottese ai crediti e quindi alle perdite in conte- stazione, e per aver ritenuto contraddittoria la sentenza di prime cure basando la decisione per un verso sull'accertamento di inesistenza delle operazioni sottese compiuto dalla CTP e per altro verso sulla pretesa inesistenza del credito inserito nel fondo rischi, senza consi- derare assorbente o prevalente la pacifica circostanza della già avve- nuta tassazione dei crediti in contestazione, ossia dei ricavi che ave- vano generato le perdite in contestazione. 22. Il plesso di doglianze riconducibili al settimo motivo, in larga mi- sura sovrapponibili e relative tutte alla medesima ripresa IRES di Euro 1.299.183,91, derivante da crediti pregressi dedotti fiscalmente quali componenti negativi a seguito del fallimento della società [OSCURATO:PERSONA] di cui all'avviso di accertamento n.TMB080200341/2009, è in parte inammissibile e in parte infondato. Nemmeno con riferimento alla ripresa suddetta sussiste la prospetta- ta apparenza della motivazione (Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014) in quanto l'argomentazione sulla ripresa, articolata a pag. 6 della sentenza impugnata, contiene la precisa individuazione del fatto alla base della ripresa («Al 31/12/2003 la contribuente aveva effet- tuato un accantonamento pari ad Euro 2.500.000,00 nel fondo rischi diversi (...) in base ai dati di chiusura di bilancio la Sapio effettuava le seguenti rettifiche (...)»). La pronuncia de quo espone quindi un'ade- guata sintesi delle censure e delle difese delle parti e decide attraver- so ratio decidendi contenente riferimenti individuati al quadro istrut- torio, rispettando senz'altro il minimo costituzionale. In particolare, nella parte in cui si riferisce alla decisione del giudice di prime cure valorizzandone l'accertamento dell'inesistenza delle operazioni sotto- stanti e nondimeno rilevando l'illogicità delle conclusioni tratta da tale accertamento in fatto, va ribadito quanto già considerato sulla moti- vazione "per relationem" (Cass. Sez. 1 - , Ordinanza n. 20883 del 05/08/2019, cit.). In ogni caso, il giudice del gravame nel corpo della sentenza ha autonomamente valutato e in modo articolato dato conto delle ragioni per cui ha ritenuto corretto l'accertamento in fatto di inesistenza delle operazioni contestate, in particolare alle pagg.1 nel- l'esposizione del fatto («la Fischer negli anni di imposta 2001, 2002, 2003 aveva utilizzato fatture passive relative ad operazioni inesistenti emesse da alcune società, tra cui vi erano la [OSCURATO:PERSONA]- ta AG, denominata [OSCURATO:PERSONA] AG (...)») e 4-5 nell'esposizione delle ra- gioni della decisione. Pertanto, sono ben espresse ed autonome le ra- gioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione e dalla let- tura della parte motiva della sentenza si desume un percorso argo- mentativo esaustivo e coerente 23. Quanto al resto delle sotto-censure trova accoglimento l'eccezio- ne di inammissibilità formulata dall'Agenzia controricorrente di rinno- vata deduzione di questioni di fatto precluse in sede di legittimità, an- che con riferimento a quelle in cui viene prospettata una violazione di legge che, in realtà, nasconde la richiesta di riesame del fatto e della prova. Al proposto va nuovamente ricordato come il controllo della Corte di cassazione non è mai di tipo sostanziale e che opera sul pia- no della legalità e logicità della decisione, senza che sia consentito di riesaminare e di rivalutare autonomamente il merito della causa (Cass. Sez. 1 - , Ordinanza n. 6519 del 06/03/2019, Rv. 653222 - 01). La ricorrente al contrario censura la complessiva valutazione del- le risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, ripro- ponendo la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revi- sione degli accertamenti di fatto compiuti. Inoltre, ulteriore motivo di inammissibilità per improponibilità è dato dall'art. 348 ter, quarto e quinto comma, cod. proc. civ., vertendosi in ipotesi di "doppia conforme", non avendo il ricorrente assolto al pro- prio onere di allegare la "diversità" delle "ragioni di fatto" considerate dalla CTP e dalla CTR (cfr. Sez. 1, Sentenza n. 26774 del 22/12/2016, Rv. 643244 - 03), in particolare circa il preciso accertamento in fatto del giudice di appello - come già quello di primo grado - secondo cui le operazioni contestate ritenute inesistenti si riferiscono al "progetto Fischer" e non sono antecedenti come pure circa il fatto che la que- stione era controversa e non incontestata. Il citato disposto di legge trova applicazione alle sentenze emesse dall'Il settembre 2012 e alle impugnazioni proposte dalla stessa data e, dunque, anche nel caso di specie ove la sentenza impugnata è depositata il 21 marzo 2014. La CTR individua elementi indiziari dotati di requisiti di precisione, gravità e concordanza a sostegno della propria argomentazione logica sulla determinazione di inesistenza delle operazioni di cui alla vicenda "Fischer/Sapio" alle pagg.4 e 5 della motivazione censurata (i contrat- ti non rispondevano ad una logica di mercato e di economicità, la ca- parra confirmatoria nei termini pattuiti non aveva logica economica, vi era illogicità dei tempi e delle metodologie di fatturazione di Sapio verso Fischer ecc.). Ad ulteriore conferma, questa Sezione con la recente Sentenza n. 12374 del 2021 resa inter partes, con specifico riferimento all'appalto Fischer ha confermato la decisione del giudice d'appello statuendo che «la Commissione regionale ha ritenuto provata l'inesistenza del- l'operazione sottesa alla fattura, oltre che l'assenza di buona fede in capo alla contribuente, all'esito di un articolato procedimento logico- inferenziale basato su molteplici presunzioni, ritenute, tutte, all'esito di valutazioni di fatto insindacabili in questa sede, non solo gravi e precise ma anche tra loro concordanti nel senso di cui innanzi.» . 24. Quanto poi alla deduzione secondo la quale il fallimento della [OSCURATO:PERSONA] avrebbe comportato tout court il diritto alla deduzione delle perdite su crediti oggetto di ripresa, si rammenta come perché la perdita su crediti sia deducibile, occorre che soddisfi le caratteristiche dell'art.101 comma 5 TUIR. La previsione di legge dispone, per la parte che interessa: «Le perdite di beni di cui al comma 1, commisu- rate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, sono dedu- cibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le per- dite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure con corsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 o è assoggettato a procedu- re estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni. Ai fini del presente comma, il debi- tore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data del- la sentenza dichiarativa del fallimento (...)». Orbene, nel caso in esame l'Agenzia ha innanzitutto fatto valere l'ine- sistenza delle operazioni sottostanti i crediti, ossia dei rapporti inter- corsi tra Sapio ed [OSCURATO:PERSONA], e anche il giudice del merito ha accertato la loro inesistenza, peraltro confermata pure dalla sopravvenuta giuri- sprudenza di legittimità resa inter partes, di cui si è dato conto. 25. La Corte osserva inoltre che, ai sensi del citato art. 101, comma 5), del d.P.R. n. 917 del 1986, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti, il contribuente deve dimostrare gli elementi "certi e precisi" che danno luogo alle perdite, le quali devono ritenersi esistenti quan- do il debitore non paghi volontariamente e i crediti non possano esse- re soddisfatti coattivamente (Cass. 03/10/2018, n. 24012), ma non se le perdite sono correlate all'assoggettamento del debitore a proce- dure concorsuali. Infatti, la summenzionata previsione normativa prevede, in presenza di procedura concorsuale, un automatismo di deducibilità che pre- scinde da ogni ulteriore verifica della definitività e degli elementi certi e precisi richiesti in tutti gli altri casi. Tale automatismo, come già chiarito nella Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 16/E del 23 gennaio 2009 e ribadito dalla Circolare del 01/08/2013 n. 26 - Agen- zia delle Entrate - [OSCURATO:PERSONA], si fonda sul presup- posto che l'accertamento giudiziale o da parte di un'autorità ammini- strativa dello stato d'insolvenza del debitore (o dello stato di crisi nel caso del concordato preventivo) costituisce evidenza oggettiva della situazione di illiquidità di quest'ultimo. In altri termini, in caso di pro- cedure concorsuali la situazione di sofferenza della partita creditoria è ritenuta definitiva in quanto ufficialmente conclamata ad opera di un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore. Nel caso di specie è pacifico il fatto che nel 2004 sia inter- venuta sentenza di fallimento da parte dell'autorità giudiziale svizzera nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. 26. Quanto poi agli effetti di tale pronuncia ai fini della "competenza" con riferimento ai periodi di imposta oggetto di ripresa, va rammenta- to che «In tema di perdite su crediti, ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali (per esempio, ove ne sia stato dichiarato il fallimento), la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi dell'art. 101, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 — da interpretare alla luce del successivo comma 5 bis, introdotto dall'art. 13, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 147 del 2015 (c.d. Decreto internazionalizzazione) — e del comma 3, dell'art. 13, cit., in tema di svalutazione contabile dei crediti, anche con riferimento agli esercizi anteriori al 2015, nel pe- riodo di imputazione a bilancio, entro la "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'impo- sta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.» (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 15218 del 01/06/2021, Rv. 661562 - 01). La Corte non ignora che i periodi di imposta oggetto di ripresa sono il 2004 e 2005, che la sentenza dichiarativa di fallimento della debitrice [OSCURATO:PERSONA] è intervenuta nel 2004 e che la procedura concorsuale deter- mina una presunzione con effetto automatico dell'esistenza dei requi- siti di gravità, precisione e concordanza. Tuttavia, a pag.6 della moti- vazione la sentenza impugnata esamina congiuntamente due riprese, quella per perdite su crediti e quella per variazione di reddito in dimi- nuzione per indebito utilizzo del fondo rischi "diversi", ed esprime una complessiva determinazione a riguardo sorretta da un accertamento con riferimenti precisi al quadro istruttorio, imperniato sull'insistenza delle operazioni economiche sottostanti. Tale accertamento non è illo- gico dal momento che i requisiti di legge per la deduzione di cui al- l'art.101 comma 5 TUIR, oggetto della presunzione generata dalla di- chiarazione di fallimento, operano su di un piano distinto e successivo da quello in cui si colloca l'esistenza dell'operazione sottostante. Dev'essere così affermato il seguente principio di diritto: «In tema di perdite su crediti con riferimento a riprese per im- poste dirette, ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali (per esempio, ove ne sia stato dichiarato il falli- mento), si determina in virtù dell'art. 101, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986 una presunzione con effetto automatico dell'esi- stenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma la presunzione opera sul logico presupposto dell'esistenza del- l'operazione economica sottostante e, dunque, del rapporto di debito-credito cui l'asserita perdita afferisce». Ai fini del presente giudizio, viene in rilievo il rapporto di debito in capo alla fallita [OSCURATO:PERSONA], il quale - come già sopra considerato in rela- zione a precedenti motivi - è sempre stato in contestazione fin dalla fase amministrativa e il giudice del merito ne ha accertato l'inesisten- za, con conseguente logica inoperatività della presunzione invocata dalla difesa. 27. Quanto poi al profilo di censura relativo alla presunta "doppia im- posizione", nella doglianza si prospetta un'indebita ripresa, effetto del divieto di deduzione dell'imposta da parte della contribuente, in con- seguenza dell'asserita già avvenuta tassazione del credito, ossia dei ricavi che hanno generato le perdite in contestazione. L'art.163 TUIR attua il principio di capacità contributiva dell'art. 53 Cost. e dispone: «La stessa imposta non può essere applicata più vol- te in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi.». Tanto premesso, il Collegio deve constatare che la deduzione in ricor- so sul punto è tanto diffusa quanto generica, non essendo idonee le allegazioni riportate, ad es., a pag.454 dell'atto, in quanto non viene data evidenza della decisività della censura - formulata con riferimen- to alla ripresa per perdite su crediti per Euro 1.299.183,91 - attraver- so l'indicazione precisa dei termini in cui i ricavi che hanno generato le perdite in questione sarebbero stati tassati e con quali modalità sa- rebbe avvenuto l'assolvimento dell'imposta, ferma restando l'inam- missibilità della richiesta di rivalutazione del fatto, inclusa la ricondu- cibilità delle operazioni sottese al credito alla "vicenda Fischer", co- perto dall'accertamento del giudice di secondo grado conforme a quello del primo, non avendo il ricorrente assolto al proprio onere di allegare la "diversità" delle "ragioni di fatto" considerate dei due gradi di merito (cfr. Sez. 1, Sentenza n. 26774 del 22/12/2016, cit.). 28. Con l'ottavo macro-motivo - ex art. 360 primo comma nn.3, 4 e 5 cod. proc. civ. - si deduce la violazione e falsa applicazione di legge, il vizio motivazionale e la nullità della sentenza d'appello quanto alla ri- presa IRES per indebita variazione in diminuzione del reddito di im- presa, concernente l'accantonamento nel fondo rischi "diversi" per Euro 2.500.000,00 di cui all'avviso di accertamento n.TM- B080200341/ 2009, articolato in nove sotto-censure: 1) ai fini del- l'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. per violazione degli artt. 35, 36 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 e 276 e ss. cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. perché priva anche graficamente di moti- vazione e, dopo l'incipit in cui richiama l'accantonamento, svolgente argomentazioni circa la distinta ripresa a tassazione per perdite su crediti per Euro 1.299.183,91; 2) ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. per violazione degli artt.7, 35, 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132 e 276 e ss. cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. perché la CTR non assolverebbe al dovere di motivare e giudicare autonomamente rispetto alla decisione di primo grado, iuxta alligata et probata, limitandosi il giudice d'appello a concludere che la senten- za di primo grado è contraria ai disposti di cui agli artt.101 comma 5 e 108 TUIR in base ai principi di competenza certezza, determínabili- tà, continuità ed inerenza, stante la fittizietà delle operazioni com- merciali sottostanti ("vicenda Fischer"), senza una reale valutazione critica della decisione dì prime cure; 3) ai fini dell'art. 360 prìmo comma n.4 cod. proc. civ., per error in procedendo, avendo il giudice d'appello omesso dì trarre le conseguenze dal fatto che l'appello non era specifico, sia in quanto non contenente la specifica impugnazione della sola ratio decidendi della sentenza dì primo grado, ossia l'assor- bente avvenuta tassazione nel 2003 in ordine alla ripresa de quo ai fini del 2004; 4) ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ., per error in procedendo, in violazione degli artt.53 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, per non aver la CTR dichiarato inammissibile l'appello ritenendolo implicitamente rituale nonostante l'Agenzia nel suo appel- lo principale non avesse impugnato la decisione dì prime cure nella sua sola ratio decidendi espressa riguardo alla ripresa, circa la già av- venuta tassazione della costituzione del fondo rischi nell'esercizio 2003, fraintendendola in sede di appello il quale non avrebbe conte- nuto motivi specifici a riguardo, e avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile; 5) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt.53 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, per aver la CTR accolto l'appello "principale" dell'Agenzia con riferimento alla ripresa de quo, nonostante il fatto che l'appello, ritenuto implicitamente rituale benché l'Agenzia non avesse impugna- to la decisione di prime cure nella sua sola ratio decidendi espressa riguardo alla ripresa in questione, circa la già avvenuta tassazione della costituzione del fondo rischi nell'esercizio 2003, fraintendendola in sede di appello il quale non avrebbe dedotto motivi specifici e, per tali ragioni, avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile in parte qua; 6) ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ., perché la sentenza d'appello sarebbe del tutto mancante di motivazione nella parte in cui conferma la ripresa relativa all'accantonamento nel fondo rischi "diversi" per Euro 2.500.000,00 di cui all'avviso di accertamen- to n.TMB080200341/ 2009, nonostante l'Agenzia non avesse appella- to specificamente la decisione di prime cure nella sua sola ratio deci- dendi espressa a riguardo, ossia la già avvenuta tassazione della co- stituzione del fondo rischi nell'esercizio 2003; 7) ai finì dell'art. 360 primo comma n.5 cod. proc. civ., omesso esame della circostanza, già posta a base della decisione di prime cure, costituito dal fatto che sa- rebbe già intervenuta la tassazione della ripresa de quo nell'anno di imposta 2003, peraltro tenuto conto del fatto che la motivazione della CTR fa un mero ed incidentale accenno al fondo rischi a bilancio 2003, nel contesto della decisione sulla ripresa circa le perdite su cre- diti per Euro 1.299.183,91; 8) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. per violazione degli artt.101 comma 5, 108, 163 TUIR, dei principi di competenza, certezza, determinabilità, continuità ed inerenza e del divieto di "doppia imposizione", 2426 comma 1 n.8 cod. civ., 36 del d.lgs. n.546 del 1992 quanto alla pretesa insussisten- te e comunque irrilevante contraddittorietà della sentenza di primo grado, per non aver il giudice d'appello posto a base della decisione l'accertamento già compiuto dal giudice di prime cure secondo cui è già intervenuta la tassazione della ripresa de quo nell'anno di imposta 2003, fatto riscontrato nella dichiarazione dei redditi per quell'anno e rilevante a prescindere dall'inesistenza delle operazioni economiche sottese; 9) in via subordinata, ex art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ., per violazione degli artt.101 comma 5, 108, 109 (già 75) TUIR, dei principi di competenza, certezza, determinabilità, continuità ed inerenza, 2426 comma 1 n.8, 2697, 2727, 2729 cod. civ., 39 e 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 54 del d.P.R. n.633 del 1972, 7 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, nella parte in cui la CTR ha accolto l'ap- pello "principale" dell'Agenzia, pur senza affermare ed accertare mai autonomamente l'inesistenza del credito o delle operazioni economi- che sottostanti alla pretesa in contestazione, ponendo a base della propria decisione altrui convincimenti e la pretesa illogicità della deci- sione di primo grado. 29. Il complesso di censure riconducibili all'ottavo macro-motivo, so- vente artificiosamente moltiplicate e relative tutte alla medesima ri- presa dell'accantonamento nel fondo rischi "diversi" per Euro 2.500.000,00 di cui all'avviso di accertamento n.TMB080200341/ 2009, presenta aspetti di inammissibilità e di infondatezza. 30. E' innanzitutto inammissibile il complesso delle sotto-censure in cui viene lamentata la non corretta proposizione dell'appello principa- le dell'Agenzia delle Entrate con riferimento alla ripresa de quo per mancata impugnazione della ratto decidendi espressa dal giudice di prime cure a riguardo, e la conseguente non corretta ricognizione del- la materia giustiziabile da parte della CTR che avrebbe dovuto rileva- re, secondo la contribuente, l'esistenza del giudicato interno. Va rammentato «il consolidato orientamento di questa Corte, in base al quale l'interpretazione operata dal giudice di appello riguardo al contenuto e all'ampiezza della domanda giudiziale è assoggettabile al controllo di legittimità limitatamente alla valutazione della logicità e congruità della motivazione. A tal riguardo, il sindacato della Corte di cassazione comporta l'identificazione della volontà della parte in rela- zione alle finalità dalla medesima perseguite, in un ambito in cui, in vista del predetto controllo, tale volontà si ricostruisce in base a crite- ri ermeneutici assimilabili a quelli propri del negozio, diversamente dall'interpretazione riferibile ad atti processuali provenienti dal giudi- ce, ove la volontà dell'autore è irrilevante e l'unico criterio esegetico applicabile è quello della funzione obiettivamente assunta dall'atto giudiziale (tra varie, Cass. 8 agosto 2006, n. 17947 e 21 febbraio 2014, n. 4205)» (Cass. Sez. Un, Sentenza n. 27435 del 2017). Con le sotto-censure in disamina la contribuente ha male censurato la ri- cognizione della materia giustiziabile operata dalla CTR alle pagg. 3 e 6 della sentenza con riferimento alla ripresa circa il fondo perdite su crediti per Euro 2.500.000, dal momento che avrebbe dovuto contra- starla deducendo il vizio motivazionale e unicamente sotto il profilo della logicità e congruità della motivazione. 31. Ciò detto, le doglianze, secondo una logica già vista quanto ad al- tre riprese, non colgono nel segno nella parte in cui pretendono che la motivazione sia priva anche graficamente di motivazione e comunque apparente e resa su appello a-specifico con riferimento alla decisione di primo grado sulla ripresa (quest'ultima sotto-doglianza ammissibile solo con riferimento all'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. per le ragioni menzionate al precedente paragrafo). In primo luogo il giudice d'appello ha trattato della ripresa prima nel- l'esposizione dello svolgimento del processo e delle difese delle parti, in particolare a pag.3 della parte motiva della sentenza e poi, nella parte in diritto a pag.6 della stessa, esaminando la ripresa relativa a perdite su crediti unitamente alla ripresa per accantonamento nel fondo rischi "diversi", in presenza di evidente connessione tra le due. Infatti, la Sapio aveva nel 2003 inserito a bilancio un fondo rischi in relazione alle operazioni della vicenda "Fischer" e, nel 2004, l'utilizzo del fondo ha permesso alla società la variazione in diminuzione del reddito per l'anno di imposta attraverso il suo utilizzo, variazione og- getto di ripresa per l'inesistenza delle operazioni economiche sotto- stanti. In secondo luogo, dalla lettura della sentenza, logica e congruamente motivata, si evince che l'appello dell'Agenzia era specifico investendo la complessiva decisione della CTP sulla ripresa e proprio in risposta alla domanda dell'Amministrazione finanziaria appellante la CTR esprime complessivamente una chiara ratio decidendi sulla ripresa oggetto del motivo, compiendo una reale valutazione critica della de- cisione di prime cure. Nel dettaglio, accogliendo la prospettazione dell'Agenzia, la CTR non si limita a concludere che la sentenza di primo grado è contraria ai disposti di cui agli artt.101 comma 5 e 108 TUIR in base ai principi di competenza certezza, determinabilità, continuità ed inerenza. Al con- trario, compie un preciso accertamento circa l'illegittimità della varia- zione in diminuzione per utilizzo del fondo rischi costituito nel 2003 in relazione alle operazioni della "vicenda Físcher", per effetto della fitti- zietà di tali operazioni commerciali, accertata alle pag.4 e 5 della par- te motiva della sentenza, accertamento poi specificamente ribadito, in relazione alla ripresa oggetto del macro-motivo in disamina, a pag.6 della medesima parte motiva. Siffatta motivazione soddisfa certa- mente il minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del 2014). 32. La decisione impugnata è inoltre logica e congrua anche nella parte in cui si riferisce alla decisione della CTP dando rilevanza all'ac- certamento dell'inesistenza delle operazioni sottostanti e, nondimeno, ritenendo illogiche le conclusioni tratte dal giudice di prime cure sulla base di tale premessa in fatto. Infatti, da un lato la sentenza d'appel- lo può ben essere motivata anche attraverso un'adesione parziale alla decisione di primo grado (Cass. Sez. L - , Ordinanza n. 28139 del 05/11/2018 ) e, in ogni caso, il giudice d'appello in più passaggi ha in modo articolato e autonomo dato conto delle ragioni per cui ha auto- nomamente ritenuto corretto l'accertamento di fatto di inesistenza delle operazioni economiche sottostanti, in particolare alle pagg.1 del- la parte motiva, nell'esposizione del fatto (cfr. il già citato passaggio: «la Fischer negli anni di imposta 2001, 2002, 2003 aveva utilizzato fatture passive relative ad operazioni inesistenti emesse da alcune società, tra cui vi erano la [OSCURATO:PERSONA] AG, denominata [OSCURATO:PERSONA] AG (...)») e 4-5, ibidem, nell'esposizione delle ragioni della decisione, passaggi argomentativi già sopra considerati e da inten- dersi qui richiamati. A differenza di quanto ritiene la ricorrente, siffatto accertamento di inesistenza delle operazioni economiche sottostanti la ripresa per ac- cantonamento ai fini IRPEG e IRAP 2003 è autonomamente compiuto dal giudice d'appello, ed è ribadito anche con specifico riferimento alla ripresa oggetto del macro-motivo in disamina, come si legge a p.6, ibidem: «è avvenuto l'inserimento nel fondo rischi, nel bilancio 2003, di un credito relativo ad operazioni inesistenti». Infine, razionalmente il fatto accertato è stato ritenuto determinante, trattandosi delle me- desime operazioni della "vicenda Fischer" sopra esaminate ai fini della connessa ripresa per le perdite sui crediti. La CTR ha così accertato che la contestazione dell'utilizzo del fondo nel 2004 deriva dalla accertata inesistenza delle operazioni economi- che sottostanti, afferenti alla "vicenda Fischer", con conseguente inu- tilizzabilità del fondo costituito nel 2003 per variazioni in diminuzione; per l'effetto, il giudice del merito ha razionalmente ritenuto non sussi- stenti, ai finì della deduzione dei costi e oneri sostenuti in relazione alla ripresa in disamina, i requisiti di competenza, certezza, determi- nabilità, continuità ed inerenza. 33. Con riferimento poi al profilo della presunta "doppia imposizione", la questione, riassunta ad esempio a p.535 ricorso al punto "D10.2" e più volte riproposta in termini sovrapponibili nel corso dell'esposizione della macro-censura, è se, a fronte del recupero a tassazione del co- sto in quanto non correttamente oggetto di deduzione da variazione in diminuzione nel 2004 per l'utilizzo fondi - disconoscimento operato dall'Agenzia per la ritenuta inesistenza delle operazioni economiche sottostanti - spetti il riconoscimento delle maggiori imposte dirette pagate nel 2003 per l'inserimento di tale voce nel fondo rischi "diver- si" o, comunque, sussista un profilo di doppia imposizione che impe- disca il diniego di detrazione nel 2004. 34. Per governare la questione è necessario un breve inquadramento sistematico. In linea generale, come riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Entrate in due circolari, la 4 maggìo 2010 n. 23 e la 2 agosto 2012 n.31, allorquando viene recuperato ad imposizione un compo- nente positivo o negativo di reddito, possono effettivamente emerge- re profili di doppia imposizione.. Il tema sì può porre, a titolo di esempio, tra imposte pagate in ecces- so, per la mancata deduzione nel corretto anno di competenza, e im- poste erroneamente non pagate per l'anno oggetto di accertamento, nel quale è stato recuperato il costo in quanto dedotto nell'anno non di competenza. In tal caso, l'Agenzia ha espressamente riconosciuto che, a fronte del recupero a tassazione del costo in quanto dedotto nell'anno non di competenza, spetta il riconoscimento delle maggiori imposte pagate per la mancata deduzione del medesimo nell'anno corretto. Ciò può avvenire attraverso l'istanza di rimborso e la dichiarazione integrativa a favore del contribuente, oltre che in sede di adesione. Il caso si può verificare anche in ipotesi diverse dalla competenza fi- scale, come nel disconoscimento di quote di ammortamento, in quan- to il bene non avrebbe dovuto essere capitalizzato, e la circostanza, consequenzialmente, determina la necessità dell'intera deduzione del costo nell'anno del suo sostenimento. Ancora, il tema si pone per il recupero delle quote di accantonamen- to, se si tratta di accantonamenti indeducibili, perché «da un lato, le quote accantonate costituiscono variazioni in aumento del risultato civilistico rilevante ai fini della determinazione del reddito d'impresa imponibile, ex art. 52 (ora art. 56) TUIR, mentre, dall'altro lato, l'uti- lizzo del fondo dovrà essere ricompreso tra le variazioni in diminuzio- ne del risultato di periodo in cui tale utilizzo si è manifestato» (Cass.11 ottobre 2017 n. 23812). 35. La questione può integrarsi in linea di principio anche nel caso, quale è la fattispecie in esame, della perdita su crediti dedotta con successivo recupero dei crediti stessi, recupero che, fiscalmente, può dar luogo ad una sopravvenienza attiva imponibile. Se la deduzione è oggetto di recupero dall'Amministrazione, spetta dunque in linea di principio il riconoscimento delle maggiori imposte che il contribuente ha pagato tassando la sopravvenienza quando il fondo è stato utiliz- zato. Ci si deve nondimeno chiedere se ciò avvenga, nel caso del discono- scimento della deduzione dalla base imponibile, anche allorquando il disconoscimento sia operato dall'Amministrazione per l'inesistenza materiale delle operazioni economiche sottostanti. Al proposito la Cassazione ha innanzitutto statuito che in tema di im- poste dirette, gli accantonamenti indeducibili a fondo rischi, essendo effettuati in previsione di passività prive dei requisiti di certezza e di determinabilità, sono soggetti alla disciplina prevista dall'art. 75, comma 1, parte seconda, del d.P.R. n. 917 del 1986 (attuale art. 109, comma 1, parte seconda, del medesimo d.P.R.), sicché, derogando al principio di competenza, sono tassabili al momento della loro utilizza- zione. (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23812 del 11/10/2017). In altri termini, il presupposto del legittimo accantonamento a fondo rischi è l'alea che riguarda possibili passività future, caso che certo non sussi- ste in assenza delle operazioni economiche sottostanti. 36. In secondo luogo, perché possa porsi il problema della doppia im- posizione il presupposto tassato due volte deve essere il medesimo. Deve essere data dunque evidenza, da parte di chi lamenta la doppia imposizione, del fatto che il presupposto sia lo stesso e, nella presen- te fattispecie, l'evento secondo la ricorrente è determinato dalla costi- tuzione del fondo rischi nel precedente anno di imposta, ma tale evento ha una rilevanza economica a sè, e perciò autonomamente imponibile, essendo diretto a contenere i rischi di impresa connessi all'operazione economica sottostante. Al contrario, il presupposto per la deduzione connessa alla variazione in diminuzione in conseguenza del fallimento del soggetto che ha po- sto in essere le operazioni inesistenti è diverso, dovendo sussistere tutte le condizioni fissate dalla legge per la deduzione della perdita dalla base imponibile, e l'onere della prova è rimesso al contribuente (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018, Rv. 649610 - 01 ) Tali condizioni non sussistono, in presenza della variazione, quando sia accertata l'inesistenza delle operazioni economiche sottostanti, non potendo l'onere ritenersi assolto attraverso l'esibizione della fat- tura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471 - 01; Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 27554 del 30/10/2018, Rv. 651216 - 01). 37. Nel caso di specie il fondo rischi è relativo ad operazioni inesisten- ti e, nel 2003, al momento della sua costituzione, il presupposto era diverso da quello alla base del successivo diniego della deduzione dal- la base imponibile della società, avvenuto nel 2004 a seguito di retti- fica in diminuzione. Infatti, il presupposto oggetto di imposizione nel 2003 era un attivo dimostrato dalla società al fine di fronteggiare l'alea del subappalto nel quadro della "vicenda Fischer", condizione per la legittimità dell'iscrizione in bilancio di tale voce (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23812/2017 cit.). Tale accantonamento ha svolto una funzione di protezione da quel rischio economico, a sua volta co- stituente una precisa manifestazione di ricchezza. Nessuna doppia imposizione sussiste dunque nella fattispecie in con- seguenza della negazione del diritto alla deduzione dalla base impo- nibile, per effetto della variazione in diminuzione nel 2004, perché certamente non sussistono i presupposti per la deduzione, in presen- za di operazione inesistente. 38. Con il nono macro-motivo - ex art. 360 primo comma nn.3, 4 e 5 cod. proc. civ. - si deduce la violazione e falsa applicazione di legge, il vizio motivazionale e la nullità della sentenza d'appello quanto alla ri- presa concernente la ripresa IVA per Euro 299.837,00 di cui all'avviso di accertamento n.TMB060200016/2010 relativamente all'anno di im- posta 2005, articolato in otto sotto-censure: 1) ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ., per error in procedendo, in violazio- ne degli artt.2697 cod. civ., 39 e 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 26 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per aver la CTR negato il diritto alla detrazione solamente per aver ritenuto non provata l'esistenza delle operazioni sottostanti dalla contribuente, oltretutto in violazione dell'onere della prova; 2) ai fini dell'art. 360 primo comma n.4 cod. proc. civ., per violazione degli artt.7, 35. 36, 61 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 e ss. cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver il giudice d'appello confermato la ripresa sul presupposto che la de- trazione ex art.21 del d.P.R. n.633 del 1972 fosse subordinata all'ef- fettiva cessione dei beni e della prestazione dei servizi di cui la con- tribuente non avrebbe fornito prova della reale effettuazione, in modo apodittico, omettendo una autonoma valutazione degli atti di causa e ricalcando la decisione di primo grado; 3) ex art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727, 2729 cod. civ., 39 e 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 19, 21, 26, 54 del d.P.R. n.633 del 1972, nella parte in cui il giudice d'appello ha rigettato l'appello della società e così negato il diritto alla detrazione pur in presenza dell'avvenuto versamento ad [OSCURATO:PERSONA] dell'IVA e del di- ritto a detrarre l'imposta per effetto del fallimento di tale società, sul- la base della ritenuta inesistenza delle operazioni sottostanti, oltretut- to in violazione dell'onere della prova; 4) agli effetti dell'art. 360 pri- mo comma n.4 cod. proc. civ., per aver la CTR confermato la ripresa, in violazione degli artt. 35, 36 e 61 del d.lgs. n.546 del 1992, 132, 276 e ss. cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver espresso una motivazione apodittica ed apparente con riferimento alla ripresa, peraltro nel corpo di un'argomentazione rivolta a decide- re altre riprese; 5) sotto il profilo del vizio motivazionale, ai sensi del- l'art. 360 primo comma n.5 cod. proc. civ., nuovamente per aver la CTR espresso una motivazione mancante o meramente apodittica ed apparente con riferimento alla ripresa, ritenuta da confermare per la - a sua volta indimostrata - ritenuta inesistenza delle operazioni sotto- stanti; 6) sempre quale vizio motivazionale, ex art. 360 primo comma n.5 cod. proc. civ., per omesso esame di più fatti, avendo il giudice d'appello confermato la ripresa nonostante il riconoscimento dei pre- supposti per la detrazione, l'avvenuto versamento ad [OSCURATO:PERSONA] dell'IVA, l'intervenuto fallimento di tale società, fermo restando quanto già la- mentato sulla inesistenza delle operazioni sottostanti che la Commis- sione, se avesse bene esaminato i fatti, non avrebbe potuto che rite- nere esistenti; 7) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., 39 e 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 101, 108 TUIR, 19, 21, 26 e 54 del d.P.R. n.633 del 1972 per non aver la CTR tenuto conto del fat- to che, richiamate anche le proprie deduzioni in punto di riprese per imposte dirette, le operazioni economiche sottostanti non erano rela- tive alla "vicenda Fischer" ma antecedenti, con conseguente erronea statuizione di inesistenza delle operazioni alla base delle riprese e, per derivazione, del mancato riconoscimento del diritto alla detrazio- ne; 8) ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ., per viola- zione o falsa applicazione degli artt.2727 e 2729 cod. civ., 39 e 40 del d.P.R. n.600 del 1973, 101, 108 TUIR, 19, 21, 26, 54 del d.P.R. n.633 del 1972 nella parte in cui la CTR rigetta l'appello della contribuente sempre sul presupposto dell'erronea considerazione che non sarebbe- ro state provate le operazioni sottostanti e per contraddittoria moti- vazione anche alla luce del fallimento della [OSCURATO:PERSONA], con conseguente "perdita" dell'IVA versata dalla contribuente a tale società. 39. Il gruppo di doglianze, largamente sovrapponibili, è in parte inammissibile e in parte infondato per ragioni già sopra vista in di- pendenza necessaria da altre sotto-censure articolate in ricorso, am- piamente richiamate dallo stesso nono macro-motivo secondo una confusa tecnica di rimandi e già dichiarate tutte inammissibili o infon- date. Va premesso che la CTR ha esaminato alle pagg. 3 e 6 della parte motiva della sentenza specificamente ed espressamente la ripresa IVA per Euro 299.837,00 oggetto del nono macro-motivo, la quale si riferisce ai rapporti commerciali fittizi tra la contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] e, dunque, poggia logicamente su tutto quanto già sopra censurato dalla contribuente con precedenti motivi disattesi dalla Corte. Ciò detto, per evitare ripetizioni, in sintesi si richiama qui quanto già sopra considerato circa il fatto che la CTR ha accertato, attraverso una motivazione che non solo rispetta il minimo costituzionale, ma è anche logicamente articolata e congrua e non meramente confermati- va della decisione di primo grado poiché operante autonomi accerta- menti di fatto: a) l'inesistenza delle operazioni sottostanti cui afferi- sce anche la ripresa IVA de quo; b) la mancata dimostrazione dei presupposti per la detrazione e il rispetto dell'onere della prova (an- che) in punto di detrazione IVA, il quale risulta conforme alla giuri- sprudenza della Cassazione sopra ampiamente richiamata; c) il fatto che le operazioni economiche sottostanti alla ripresa IVA sono ricon- ducibili alla "vicenda Fischer" e non ad operazioni antecedenti; d) la non decisività del fallimento della [OSCURATO:PERSONA] ai fini del riconoscimento della detrazione in conseguenza del fatto che le operazioni sottostanti sono risultate inesistenti. Più in generale, va ribadito come il controllo della Corte di cassazione non sia mai di tipo sostanziale e operi sul piano della legalità e logici- tà della decisione, senza che sia consentito di riesaminare e di rivalu- tare autonomamente il fatto della controversia (Sez. 3 - , Sentenza n. 15276 del 01/06/2021, Rv. 661628 - 01). La ricorrente, al contrario, complessivamente con il macro-motivo in disamina, anche in quelle sotto-censure articolate sotto lo schermo della presunta violazione di legge e nullità della sentenza, chiede la complessiva valutazione delle risultanze fattuali contenute nella sentenza impugnata, riproponendo la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere una revisione degli accertamenti compiuti dal giudice d'appello con riferimento alla ripresa, facoltà preclusa al giudice di legittimità. 40. Con il decimo macro-motivo la ricorrente censura la ripresa IRES per Euro 231.862,40 quali sopravvenienze passive indeducibili. Il mo- tivo è scomposto in cinque sotto-censure, articolate ai sensi dei para- digmi dell'art. 360 primo comma nn.3, 4 e 5 cod. proc. civ.: 1) nullità della sentenza ex art. 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ. per asso- luta mancanza di motivazione nella parte in cui la CTR accoglie l'ap- pello incidentale dell'Agenzia del [OSCURATO:DATA_NASCITA], senza dichiararlo inam- missibile per le ragioni oggetto del quinto motivo, confermando le ri- prese a tassazione di sopravvenienze passive asseritamente indedu- cibili per Euro 231.862,40 sul solo e mero presupposto che l'Agenzia avesse correttamente imputato al periodo di imposta le predette so- pravvenienze passive, peraltro globalmente considerate, e senza ol- tretutto considerare questioni preliminari poste dalla società quali la specificità e sufficienza della motivazione dell'atto e della contestazio- ne, mancata specifica identificazione delle singole poste ascritte alle globali categorie di sopravvenienze; 2) violazione o falsa applicazione ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. degli artt.101 comma 4, 109 TUIR, 42 del d.P.R. n.600 del 1973, nella parte in cui la CTR ha accolto l'appello incidentale dell'Agenzia - errando a non dichiararlo inammissibile per le ragioni oggetto del quinto motivo - sulla ripresa, implicitamente ritenendo sussistente la specificità e sufficienza della motivazione dell'atto e della contestazione, e adeguata l'identificazio- ne delle singole poste ascritte alle globali categorie di sopravvenien- ze; 3) nullità della sentenza ex art. 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ. per apparenza della motivazione nella parte in cui il giudice d'ap- pello - anziché dichiarare inammissibile l'appello per le ragioni espo- ste nel quinto motivo - tautologicamente afferma che le sopravve- nienze de quo sarebbero state imputate a periodo errato e la necessi- tà di rispettare il principio di competenza; 4) violazione o falsa appli- cazione ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. degli artt.101 comma 4 e 109 del T.U.I.R. perché il giudice d'appello - in luogo di dichiarare inammissibile l'appello per le ragioni esposte nel quinto motivo - non avrebbe tenuto conto del fatto che le sopravvenienze passive de quo erano fiscalmente deducibili in quanto rispettose del principio di competenza, perché erano state imputate ad esercizio precedente (2002) tutte le sopravvenienze note al momento della formazione del bilancio, come da schede contabili; oltretutto, sarebbe stato possibile prescindere dal requisito di competenza, dal momento che attenevano a crediti di lieve entità, aventi modesta incidenza per- centuale sulla base imponibile 2003 considerato il volume d'affari del- la società (Euro 147.813.805,00, pari allo 0,18%); 5) ai fini dell'art. 360 primo comma n.5 cod. proc. civ. viene prospettato - sempre ri- chiamato il quinto motivo ai fini dell'inammissibilità dell'appello - an- che il vizio motivazionale con riferimento alle medesime circostanze oggetto del precedente motivo. 41. Anche il decimo gruppo di censure, largamente ripetitive e so- vrapponibili nella loro formulazione a precedenti motivi secondo la tecnica redazionale già supra vagliata, è affetto da profili di inammis- sibilità e di infondatezza. A quanto già statuito con riferimento a precedenti sotto-censure - in particolare circa il quinto motivo, rigettato per l'ammissibilità dell'ap- pello dell'Agenzia e assenza di giudicato interno con conseguente inu- tile richiamo in quasi tutte le sotto-censure in disamina - il Collegio aggiunge che le questioni preliminari poste dalla società all'attenzione del giudice d'appello quali la specificità e sufficienza della motivazione dell'atto e della contestazione, e la mancata specifica identificazione delle singole poste ascritte alle globali categorie di sopravvenienze sono profili implicitamente decisi dalla CTR che ha affrontato il merito (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 2153 del 30/01/2020, Rv. 656681 - 01), come d'altro canto riconosciuto dalla stessa contribuente nel corpo del ricorso. Circa la deduzione secondo cui il giudice d'appello non avrebbe tenuto conto del fatto che le sopravvenienze passive de quo erano fiscalmen- te deducibili in quanto rispettose del principio di competenza, perché già imputate a precedente esercizio, esiste un preciso accertamento in fatto della CTR, dettagliato per voci e adeguatamente motivato, di segno opposto alla prospettazione della contribuente, meramente ri- proposta anche in sede di legittimità, con conseguente inammissibilità della censura perché meritale. Infine, non coglie nel segno il riferimento ai "crediti di modesta enti- tà" di cui all'art.101 comma 5-bis T.U.I.R. ai fini della deducibilità del- le sopravvenienze passive, perché non è sufficiente la modesta inci- denza percentuale sulla base imponibile della società, dovendo tener- si conto anche del valore assolut