Cassazione n. 17013/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7377/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, in Roma, piazza Cavour. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA – SEZ. [OSCURATO:PERSONA] n. 3269/ 20 18 , depositata in data 27 luglio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Siracusa – in relazione all’istanza di rimborso del contribuente, fondata sulla Diniego rimb. IRPEF 1990/91/92 definizione automatica degli anni pregressi, ex art. 9, comma diciassettesimo, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (sisma Sicilia 1990) e relativa al 90% degli importi versati a titolo di IRPEF ed ILOR (importo complessivo € 58.759,00), non forniva alcuna risposta. Si formava così un silenzio-rifiuto. 2. Avversoil detto silenzio-rifiuto, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Catania . L’Agenzia delle Entrate si costituiva, ribadendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso. 3. La C.t.p., con sentenza n. 1745/04/2017, accoglieva il ricorso di parte ricorrente, confermandoil diritto al rimborso. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’ufficio dinanzi laC.t.r. della Sicilia ed il contribuente resisteva con controricorso. 5. Con sentenzan. 3269 /2018, depositata in data 27 luglio 2018,la C.t.r. adita respingeva il gr avame e condannava il soccombente alla rifusione delle spese di lite, confermando l’operato del giudice di prima istanza. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, l’Ufficio haproposto ricorso per Cassazione affidato a quattro motivi. Il contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 maggio 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 18, 19 e 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficiolamenta l’error in procedend o nella par te in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’inammissibilità del ricorso introduttivo di parte per mancanza dell’indicazione del quantumrichiesto nell’istanza di rimborso e della connessa prova di aver versato quanto chiesto in restituzione. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 9, comma diciassettesimo, della legge n. 289 del 2002, dell’art. 1, comma 665, della l. 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di stabilità 2015), della IV direttiva n. 77/388/CEE come interpretata dalla Corte di Giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] con sentenza del 17 luglio 2008 in causa C-132/06, dell’ordinanza della Sesta sezione della Corte di Giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] del 15 luglio 2015 in causa C - 82/14, nonché dell’art. 107 e 108, paragrafo 3 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea e della Decisione della Commissione Europea C/2015, 5549 final, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. – per qu anto occorrer possa, violazione e/o falsa applicazione del Regolamento CE n. 1407/2013 e del Regolamento CE n. 717/2014, se del caso per il tramite degli artt. 111 e 117 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lament a l’error in iudicand o nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha confermato il diritto al rimborso del contribuente, malgrado questi non avesse adempiuto l’onere della prova lui spettante in ragione del regime “de minimis”, ossia non avesse giustificato le precise condizioni che avrebbero veicolato l’applicazionedi quest’ultimo. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, come modificato dall’art.16 - octies del d.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito in legge 3 agosto 2017, n. 123, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha dichiarato spettante il diritto al rimborso richiesto violando la norma di legge che, nel riconoscere tale diritto, detta anche le modalità di accertamento ed erogazione delle somme effettivamente dovute, mentre avrebbe dovuto dichiarare che la somma sarebbe stata determinata dall’[OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 nonché dell’art. 92 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.»l’Ufficio lamenta l’ error in procedend o nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. l’ha condannata al pagamento delle spese di lite, laddove la soccombenza era attribuibile esclusivamente ad interpretazioni normative dubbiose e contrastanti. 2. Il primo motivo è inammissibile, e comunque infondato. Invero, il mezzo di cassazione, incentrato sull'inammissibilità del ricorso introduttivo per mancanza nell'istanza di rimborso del quantum richiesto, che avrebbe escluso la formazione del silenzio - rifiuto impugnabile, con conseguente violazione degli artt. 18, 19 e 21 del d . l .vo 31 dicembre 1992 n. 546, appare generico ed inammissibile, per violazione dell’art. 360, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., non avendo la ricorrente riprodotto nel ricorso il contenuto di quell'istanza, né indicato quando e dove sia stata prodotta nel giudizio di merito: non risulta quindi adempiuto l’onere di cui all'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., di specifica indicazione, a pena d'inammissibilità del ricorso, degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777; Cass. 18/11/2015, n. 23575; Cass., S.U., 03/11/2011, n. 22726), così impedendo di effettuar e il necessario vaglio di fondatezza del motivo (Cass. 19/10/2021, n. 28828; Cass. 10 marzo 2021, n. 6729). Viceversa, nella fattispecie in esame, oltre a non aver la ricorrente neppure dedotto la formulazione della medesima censura nei giudizi di merito p er dimostrare l'indeterminatezza della pretesa restitutoria, il controricorrente ha invece dedotto ed indicato i documenti allegati al ricorso introduttivo e depositati in copia unitamente al fascicolo di parte innanzi alla C.t.p. di Catania, comprensivi dell’ istanza di rimborso con ricevuta dalla medesima Agenzia attestante la protocollazione della domanda avvenuta in data 3 Febbraio 2009 con il numero di protocollo 2009015911; de l prospetto dei versamenti IRPEF ed ILOR per le annualità 1990 1991 1992;e dei modelli di versamento IRPEF ed ILOR per le medesime annualità; il tutto con la specificazione dell’importo richiesto a rimborso,ossia € 58.759,11. 3. Il secondo motivo è fondato e va accolto sia relativamente al rimborso dell’IVA, cui la sentenza impugnata fa espresso riferimento nella motivazione ( “con istanza di rimborso presentata il 06.02.2009, il sig. [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto il rimborso delle somme pagate per IRPEF ed IVA negli anni 1990, 1991 e 1992…” ), sia relativamente all’Irpef. 3.1. Infatti, la Commissione UE, con la decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015, ha stabilito all'art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n: 296, art. 1, comma1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, colma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l'Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell'art. 108, Par. 3, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno». ̀ fatta tuttavia salva (art. 3 dec. cit.) l'ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento, (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. de ḿnimis (art. 2 decisione cit.), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98» (sull'applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88 - del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ognialtro regime di aiuti approvato», ma «fino a concorrenza dell'intensità̀ massima prevista per questo tipo di aiuti» (art. 2 decisione cit.). Secondo la Commissione, infatti, «una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità̀ che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perché́ il beneficio individuale ̀ concesso a so ggetti che non svolgono un'attivit à̀ economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perché́ il beneficio individuale ̀ in linea (con) il regolamento de minimis applicabile oppure perché́ il beneficio individuale ̀ concesso in conformi t à di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esecuzione)» (§ 134 dec. cit.). La decisione della Commissione UE, impugnata da una società̀ siciliana (T- 172/16), ̀ stata confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018, che non risulta essere stata impugnata. E' altresì̀sopraggiunta l' ordinanza della Corte di giustizia 15 luglio 2015, nella causa C-82/14, che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha dichiarato che «Gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che ostano ad una disposizione nazionale, come l'articolo 9, comma 17, della legge del 27 dicembre 2002, n. 289, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Finanziaria 2003), la quale prevede, in seguito al terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, a beneficio delle persone colpite da quest'ultimo, una riduzione del 90% dell'imposta sul valore aggiunto normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, riconoscendo in particolare il diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già̀ corrisposte a titolo di imposta sul valore aggiunto, in quanto la suddetta disposizione non soddisfa i requisiti del principio di neutralità̀ fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'imposta sul valore aggiunto dovuta nel territorio italiano.». La decisione della Commissione UE e l'ordinanza della Corte di giustizia appena citate hanno quindi sciolto, in senso negativo (nei termini richiamati), quella riserva, sulla verifica della compatibilità̀ del beneficio con l'ordinamento dell'Unione europea, alla quale lo stesso art. 1, comma 665, della I. n. 190 del 2014, subordinava l'applicazione dell'agevolazione, che infatti nelle more sospendeva per quei contribuenti «che svolgono attività̀ d'impresa». Relativamente all'effetto di tali pronunce, questa Corte ha già̀avuto occasione di chiarire che « La sopravvenuta decisione della Commissione Europea ̀ immediatamente applicabile trattandosi, ai sensi dell'art. 288 del T.F.U.E, di atto normativo vincolante e, dunque, di "ius superveniens", sicché́ il giudice di legittimit à̀ ̀ tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito.» (Cass. 30/06/2016, n. 13458). E' stato quindi precisato che «In tema di agevolazioni tributarie in favore di vittimedi calamità naturali, l'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 (recante benefici fiscali in favore delle vittime del sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia) non ̀ applicabile ai contribuenti che svolgono attività̀ d'impresa, costituendo un aiuto di stato illegittimo, ai sensi dell'art. 108, par. 3, del TFUE, come stabilito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015, la quale ha pure precisato che, per quanto riguarda gli aiuti individuali già concessi prima della data di avvio della decisione e dell'ingiunzione di sospensione, il regime va considerato compatibile con il mercato interno se, in virtù̀della deroga prevista dall'art. 107, par. 2, lett. b) del TFUE, può̀essere stabilito un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dall'impresa in seguito alla calamità naturale e l'aiuto di Stato concesso, dovendosi evitare i casi di sovracompensazione rispetto ai danni subiti, dovuta al cumulo di aiuti, oppure se i benefici risultino in linea con il regolamento "de minimis" applicabile.» (Cass. 25/01/2019, n. 2208). Pertanto, «spetta al giudice di merito valutare se nella singola fattispecie ricorra l'ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. "de minimis" o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio, sull'applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità̀ europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell'intensità̀ massima prevista per tale tipo di aiuti» (Cass. 27/11/2019, n. 30927). In ordine, in particolare, all'oggetto ed alle modalità̀di tale verifica, ̀ stato altres ì̀ puntualizzato che: «In tema di agevolazioni tributarie erogate a un'impresa per calamità naturali, il giudice nazionale ̀ tenuto a verificare se il beneficio individuale sia compatibile con il regolamento "de minimis" applicabile ovvero se ricorrano le condizioni che rendono l'aiuto compatibile con il mercato interno (ai sensi dell'art. 107, § 2, lett. b), TFUE) in quanto destinato a compensare i danni causati da calamitànaturali, con la conseguenza che il contribuente che vuole fruire del beneficio deve fornire la prova, per il rispetto del limite del "de minimis", che l'ammontare totale degli aiuti ottenuti nel periodo di tre anni, decorrente dal momento dell'ottenimento del primo aiuto, non supera la soglia prevista nel regolamento, ovvero, per l'applicazione dell'ipotesi prevista dall'art. 107, § 2. lett. b) TFUE, di avere la sede operativa nell'area colpita dalla calamitàal momento dell'evento ed anche l'assenza di una sovracompensazione dei danni subiti, scorporando dal pregiudizio accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o derivanti da altre forme di aiuto). Ai fini di detta prova, per effetto dello "ius superveniens" costituito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015 e della sua immediata applicabilità̀, ̀ consentita alle parti l'esibizione di documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di fatti che non erano in precedenza indispensabili» (Cass. 26/06/2019, n. 17199). E' stato peraltro precisato che « benché́ la Commissione UE abbia espressamente previsto un'eccezione all'obbligo di recupero degli aiuti già̀ erogati, ove sia giustificata dalla scadenza del termine decennale di conservazione dei documenti contabili (§ 150 decisione cit.), tale eccezione va interpretata in maniera restrittiva. Non ̀ , infatti, po ssibile autorizzare, per analogia, successivamente all'adozione della decisione impugnata, l'erogazione automatica degli aiuti dichiarati incompatibili, senza privare di efficacia pratica detta decisione e l'intero sistema di controllo degli aiuti di Stato (Trib. UE, 26/01/2018, [OSCURATO:PERSONA] e Diagnostico G.B. Morgagni, §§ 96-97 e 98-104)» (Cass. 27/11/2019, n. 30927, in motivazione). Quanto alla predetta decisione della Corte di giustizia, si tratta di un provvedimento al quale questa Corte attribuisce in genere natura di ius superveniens, producendo mutamenti normativi che hanno efficacia immediata nell'ordinamento nazionale (Cass.12/09/2014, n. 19301), purché́ non siano necessari nuovi accertamenti di fatto, e valenza retroattiva (Cass. 09/10/2019, n. 25278); senza che esistano preclusioni alla rilevabilità̀, anche d'ufficio e per la prima volta, in sede di legittimità̀ della questione relativa alla compatibilità̀della norma interna con vena comunitaria sopravvenuta , essendo tenuto il giudice di ultima istanza a tale controllo (cfr. Cass. 02/07/2014, n. 15032), in quanto «La verifica della compatibilità̀del diritto interno con le disposizioni comunitarie vincolanti deve essere effettuata di ufficio dal giudice, tenuto all'applicazione di queste ultime» (Cass. 10/12/2015, n. 24952). Tanto premesso, nell'applicazione dell'ordinanza della Corte di giustizia del 15 Luglio 2015, causa C-82/14, questa Corte ha già precisato che «l'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 non ̀ applicabile in materia d'IVA atteso che, nel prevedere a beneficio delle persone colpite dal terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento di tale imposta, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, con riconoscimento del diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte, non soddisfa il principio di neutralit à̀ fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, sicché́si pone in contrasto con l'ord inamento comunitario, come chiarito dall'ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C-82/14» (così Cass. n. 18205 del 16/09/2016; conf. Cass. n. 25278 del 16/12/2015; Cass. n. 16923 del 10/08/2016; Cass. n. 17563 del 04/07/2018). [...] Ovviamente, come già̀ segnalato al punto 4.2., la riduzione dei tributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali non ̀ applicabile in materia d'IVA, atteso che il riconoscimento del diritto al rimborso proporzionale delle somme già̀ corrisp oste, non soddisfacendo il principio di neutralità̀ fiscale e non garantendo la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, si pone di per se stesso in contrasto col diritto dell'UE.» (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 30927, cit., anche in motivazione). Con la conseguenza, pertanto, che, in materia d'Iva, il diritto all'agevolazione de qua, e di conseguenza anche quello al rimborso delle somme già pagate, non spetta neppure nei predetti limiti entro i quali, per le imposte dirette, potrebbe essere in ipotesi concesso all'esito dei necessari accertamenti in fatto. 3.6. Dato atto degli enunciati principi, va premesso che nel caso di specie non è contestato che si tratti comunque di redditi d’impresa (nel più lato senso comunitario), e comunque sul punto vi è espresso accertamento reso dalla C.t.r. in motivazione. Tanto premesso, erra la C.t.r. innanzitutto nel non escludere integralmente la rimborsabilità dell’IVA già versata. Inoltre, quanto all’imposta sul reddito, la C.t.r. erra ulteriormente allorquando prende in considerazione il volume di affari, perché il Regolamento (CE) n. 69/2001 della Commissione, del 12 gennaio 2001, relativo all'applicazione degli articoli 87 e 88 del trattato CE agli aiuti d'importanza minore ("de minimis"), considera invece, agli artt. 2 e 3, l 'importo complessivo degli aiuti accordati ad una medesima impresa su un periodo di tre anni. Inoltre, deve essere valutato il nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dal beneficiato e le calamitàche hanno determinato gli stessi aiuti . In conclusione, all’accoglimento del secondo motivo consegue la cassazione della sentenza impugnata, con il rigetto nel merito del ricorso introduttivo del contribuente quanto all’IVA, e con il rinvio al giudice a quo, per i necessari accertamenti in fatto, quanto all’Irpef. 4. Il terzo motivo è infondato. Lo ius superveniens di cui all'art. 16 - octies del d.l. 20 giugno 2017, n. 91 trova applicazione solo in fase esecutiva o di ottemperanza per come correttamente affermato dalla C.t.r. (« le modifiche apportate, infatti, riguardano, secondo una interpretazione costituzionalmente orientata, solo le modalità ed i termini del rimborso e non invece il diritto allo stesso»). Tale conclusione è conforme alla giurisprudenza di questa Corte secondo cui la norma in questione è destinata ad operare solo nella fase esecutiva o di ottemperanza (Cass. 25/03/2021, n. 8393; Cass. 13 /11/ 2020, n. 25818; Cass. 30 /9/ 2020, n. 20790; Cass. 2 1 /2/ 2020, n. 4570; Cass.22/2/2018, n. 4291; Cass.22/2/2019, n. 5300). 5. Dall’accoglimento del secondo motivo discende l’assorbimento del quarto motivo di ricorso. P.Q.M. accoglie il secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, dichiara inammissibile il primo, rigetta il terzo e dichiara assorbi