Cassazione n. 19115/2024

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21117/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Picciano (PE), viale dei Pini n. 17, elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 5, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentato e difeso, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura speciale allegata alla memoria ex art. 380-bis.1 depositata il 12 febbraio 2024, –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] –IRES2007. R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza dellaCommissione T ributaria R egionale dell’Abruzzo n. 228/03/2016, depositata il 26 febbraio 2016; udita la relazione della causa svolta nell’udienza in camera di consiglio del6 marzo 2024 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Pescara notificava, in data 2 gennaio 2013, alla [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] ONLUS (d’ora innanzi: Fondazione MUTAC) avviso di accertamento n. TA604A202133, con il quale recuperava a tassazione l’importo di € 284.251,50, sulla base di una serie di rilievi effettuati dall’[OSCURATO:PERSONA] e riportati in apposito Processo verbale di constatazione del 15 novembre 2012. A seguito di tale verifica, inoltre, la Direzione regionale dell’Abruzzo emanava provvedimento di cancellazione n. 2042/2013 della Fondazione MUTAC dall’anagrafe unica delle ONLUS, per mancanza dei requisiti richiesti dall’art. 10, comma 1, lett. b) e c), del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, ritenendo insussistente il perseguimento esclusivo di finalità di solidarietà sociale (considerata anche la mancanza della dichiarazione dell’interesse culturale del Ministero per i Beni e le [OSCURATO:PERSONA] prevista dall’art. 13 del d.lgs. 22 gennaio 2004, n. 42), oltre che l’inattendibilità delle scritture contabili e la mancata adozione di una contabilità separata relativa allo svolgimento di attività diverse da quella istituzionale. 2. [OSCURATO:PERSONA] MUTAC impugnava, con distinti ricorsi, dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, sia l’avviso di accertamento (emesso dalla Direzione provinciale di R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]), sia il provvedimento di cancellazione (emesso dalla Direzione regionale dell’Abruzzo); la C.T.P. adìta, con ordinanza in data 29 gennaio 2014, dichiarava la propria incompetenza, individuando come competente la C.T.P. dell’Aquila, ed assegnando il termine di tre mesi per la relativa riassunzione. Riassunto quindi il giudizio dinanzi alla C.T.P. suddetta questa, con sentenza n. 27/03/2015, depositata il 19 gennaio 2015, rigettava i ricorsi riuniti, con condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di lite. 3. Interposto gravame dalla contribuente , la Commissione Tributaria R egionale del l’Abruzzo, con sentenza n. 228/03/2016, pronunciata il 28 gennaio 2016 e depositata in segreteria il 26 febbraio 2016, accoglieva integralmente l’appello avverso il provvedimento di cancellazione dall’anagrafe unica delle ONLUS, ed accoglieva altresì parzialmente l’appello proposto avverso l’avviso di accertamento, ritenendo infondati tutti i rilievi sollevati dall’Ufficio, tranne il rilievo n. 7) relativo alle “quote di ammortamento”. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di sei motivi (ricorso notificato il 16 settembre 2016). Resiste con controricorso la Fondazione MUTAC, che ha depositato anche memoria. 5. Con decreto presidenziale del 15 novembre 2023 è stata fissata per la trattazione l’udienza in camera di consiglio del6 marzo 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380- bis.1 cod. proc. civ. R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] -Considerato che: 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a seimotivi. 1.1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate eccepisce l’omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, che la C.T.R. aveva omesso di considerare la circostanza relativa alla mancata esibizione, in sede di verifica fiscale, dei seguenti documenti, secondo quanto risultante dal p.v.c. del 15 novembre 2012: 1) libro degli inventari; 2) situazione patrimoniale, conto economico e situazione finanziaria per le attività complessive della ONLUS, ai sensi dell’art. 20-bis, comma 1, lett. a), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; 3) scritture contabili di cui agli artt. 14, 15, 16 e 18, incluso l’inventario ed il bilancio per le attività commerciali e connesse, ai sensi dell’art. 20-bis, comma 1, lett. b ), del d.P.R. n. 600/1973; 4) scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza ed analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione; 5) piano dei conti. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 460/1997 e dell’art. 52, comma 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Sostiene, in particolare, l’Ufficio che erroneamente la C.T.R. aveva dato ingresso nel giudizio a documenti la cui produzione avrebbe dovuto essere dichiarata inammissibile, in quanto non esibita in sede di verifica fiscale. R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.3. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce motivazione apparente della sentenza impugnata, in violazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4) e 118 disp. att. cod. proc. civ., e quindi nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Ritiene la ricorrente che la C.T.R., in maniera del tutto apodittica, aveva affermato che la Fondazione MUTAC non svolgeva attività diversa da quella istituzionale e, pertanto, non aveva l’obbligo di tenuta di contabilità separata. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 460/1997 nonché degli artt. 10, 12 e 13 del d.lgs. n. 42/2004, del D.M. 18 luglio 2003, n. 266, dell’art. 115 cod. proc. civ. e dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Rileva, in particolare, l’Amministrazione finanziaria che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto che, nella specie, non fosse necessaria, ai fini dell’iscrizione nell’anagrafe unica delle ONLUS, la dichiarazione di interesse culturale da parte del Ministero per i Beni e le [OSCURATO:PERSONA], che invece era da considerare obbligatoria, non essendo sufficiente la dichiarazione della Regione Abruzzo. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso si eccepisce, ancora, violazione dell’art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 460/1997, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, l’Ufficio, che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto legittima la detraibilità integrale, da parte di [OSCURATO:PERSONA] (presidente e fondatore della Fondazione) delle elargizioni effettuate in favore della Fondazione MUTAC, per la R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quale pertanto doveva escludersi la natura di Onlus proprio perché il suo presidente deduceva integralmente, dal proprio reddito, leerogazioni liberali effettuate. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso, infine, si deduce violazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell’art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 460/1997, nonché dell’art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3) e num. 4), cod. proc. civ. Rileva la ricorrente che la sentenza impugnata, per la parte riguardante l’avviso di accertamento n. TA604A202133, era nulla, in quanto la C.T.R. si era limitata a riportarsi ad altra sentenza (in particolare, la sentenza della C.T.P. di Pescara n. 817/01/2015), senza valutare autonomamente e specificamente i rilievi contestati nell’avviso di accertamento (dal n. 1 al n. 6). 2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 2.1. Per ragioni di ordine logico-giuridico, deve essere innanzitutto esaminato il sesto motivo di ricorso, con il quale si denuncia la nullità della sentenza impugnata per mancanza di motivazione, in relazione al ricorso riguardante l’avviso di accertamento. Il motivo è fondato. Ed invero, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico -giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, nu. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. 8 gennaio 2015, n. 107; Cass., sez. un., 4 giugno 2008, n. 14814). Nel caso di specie, la C.T.R. ha acriticamente recepito le conclusioni della C.T.P. di Pescara operate con la sentenza n. 817/01/2015, che aveva deciso su altro avviso di accertamento per altra annualità, senza esaminare in alcun modo l’effettiva identità dei rilievi, e senza effettuare alcuna analisi e valutazione critica, in relazione ai rilievi effettuati dall’Ufficio nell’avviso di accertamento odiernamente impugnato. Conseguentemente, la sentenza impugnata deve, in parte qua, ritenersi nulla per mancanza di adeguata motivazione. 2.2. Con riferimento, invece, alla restante parte della sentenza, attinente essenzialmente al provvedimento di cancellazione della Fondazione MUTAC dall’anagrafe unica delle Onlus, la Corte osserva quanto segue. 2.2.1. Il primo e secondo motivo di ricorso possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono fondati. Dal processo verbale di constatazione emerge che, in sede di verifica, non sono stati esibiti una serie di documenti; la C.T.R. ha ritenuto utilizzabile tale documentazione, in contrasto con quanto previsto dall’art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972, che riguarda tutti i casi di mancata esibizione della documentazione contabile (Cass. 11 luglio 2022, n. 21798). Peraltro, l'omessa R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] o intempestiva risposta dei dati richiesti dall'Amministrazione finanziaria in sede di accertamento fiscale comporta, ai sensi dell’art. 32, comma 4, del d.P.R. n. 600 /1973 , l'automatica inutilizzabilità, amministrativa e processuale, della documentazione prodotta tardivamente, in quanto la comminatoria è direttamente ed oggettivamente riferita alla sussistenza di tale condotta, non essendo richiesto alcun ulteriore meccanismo di attivazione di parte. Il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 5, cui rinvia il d.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, ha carattere eccezionale e deve essere interpretato alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto di difesa del contribuente e da non obbligare lo stesso a pagamenti non dovuti. Pertanto, l'omessa esibizione, da parte del contribuente, dei documenti in sede amministrativa determina l'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui prova incombe sull'Amministrazione, costituito dall'invito specifico e puntuale all'esibizione, accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non siè richiesto (Cass. 22 luglio 2020, n. 15600). Invito che nel caso di specie c’è sicuramente stato. 2.2.2. Il terzo motivo è invece infondato. Con tale motivo la ricorrente denuncia vizio di motivazione della sentenza impugnata, per la parte riguardante il provvedimento di cancellazione. Il motivo, come detto, è infondato, in quanto comunque la sentenza spiega perché ha ritenuto che non vi fossero i R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] presupposti per la cancellazione, avendo ritenuto che la Fondazione MUTAC fosse soggetta al controllo della Regione Abruzzo (ed in particolare dell’Assessorato per i [OSCURATO:PERSONA] ed Ambientali), e che la sussistenza dei requisiti di ONLUS, ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.M. n. 266/2003 fosse stata attestata dall’ente regionale, che aveva rilasciato anche la dichiarazione di interesse culturale della fondazione medesima. 2.2.3. Il quarto motivo è invece fondato. Ed invero, trattandosi di ONLUS, era comunque necessario il riconoscimento da parte del Ministero dei Beni e delle [OSCURATO:PERSONA]. Ed invero, ai sensi dell’art. 10 del d.lgs. n. 460/1997, sono considerate ONLUS quei soggetti nei cui statuti o atti costitutivi è previsto lo svolgimento dell’attività in uno degli 11 settore elencati nella stessa norma, tra le quali, al num. 07), vi è la tutela, promozione e valorizzazione delle cose d’interesse artistico e storico, ed al num. 09) la promozione della cultura e dell’arte. Ora, ai sensi dell’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 42/2004, la verifica dell’interesse culturale dei beni viene effettuata dai competenti organi del Ministero per i Beni e le [OSCURATO:PERSONA] (ora Ministero della Cultura), i quali «d'ufficio o su richiesta formulata dai soggetti cui le cose appartengono e corredata dai relativi dati conoscitivi, verificano la sussistenza dell'interesse artistico, storico, archeologico o etnoantropologico nelle cose di cui al comma 1, sulla base di indirizzi di caratteregenerale stabiliti dal Ministero medesimo al fine di assicurare uniformità di valutazione». Ai sensi del comma 7 dello stesso art. 12 d.lgs. n. 42/2004, «l'accertamento dell'interesse artistico, storico, R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] archeologico o etnoantropologico, effettuato in conformità agli indirizzi generali di cui al comma 2, costituisce dichiarazione ai sensi dell'articolo 13 ed il relativo provvedimento è trascritto nei modi previsti dall'articolo 15, comma 2. I beni restano definitivamente sottoposti alle disposizioni del presente Titolo». Ne consegue che l’organo depositato ad accertare l’interesse culturale diun bene e, quindi, la sua riconducibilità nell’àmbito del settore n. 07delle ONLUS previsto dall’art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 460/1997 è unicamente il Ministero per i Beni e le [OSCURATO:PERSONA] (ora Ministero della Cultura). Ne consegue, pertanto, l’erroneità della sentenza impugnata, nella parte in cui ha attribuito alla Regione Abruzzo, e non al Ministero, la competenza per la dichiarazione di interesse culturale. Del resto, proprio perché l’anagrafe delle ONLUS è unica a livello nazionale, la certificazione dei requisiti di “culturalità” del bene richieste per inserire l’attività nel settore 07 deve essere effettuata unicamente dal Ministero, e non può essere demandata alle Regioni, in quanto non verrebbe assicurata, altrimenti, quella uniformità nella valutazione dei requisiti che, invece, è indispensabile per assicurare un accesso equo e corretto al regime agevolato. Nel caso di specie, nessuno dei beni indicati nello statuto della Fondazione MUTAC risulta avere ottenuto la predetta dichiarazione di interesse culturale prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 42/2004. Ne consegue la legittimità del provvedimento di cancellazione dall’anagrafe delle ONLUS. 2.2.4. Il quinto motivo è inammissibile. R.G. N.21117/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], la questione posta attiene essenzialmente alla possibilità di detrazione parziale o integrale delle elargizioni effettuate in favore della Fondazione da parte di [OSCURATO:PERSONA], ma non riguarda l’accertamento dei redditi della Fondazione. 3. In conclusione, pertanto, devono essere accolti il primo, secondo, quarto e sesto motivo di ricorso, mentre il terzo motivo deve essere rigettato, ed il quinto deve essere dichiarato inammissibile. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il primo, secondo, quarto e sesto motivo di r