Cassazione n. 27479/2026

appello di GenovaVisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] cheha concluso per il rigetto del ricorso;sentito l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'accoglimento del ricorso condeclaratoria di annullamento della sentenza.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con sentenza del 25 settembre 2025 la Corte di appello di Genova, inparziale riforma della sentenza del Tribunale di Massa del 30 ottobre 2024, cheaveva ritenuto [OSCURATO:PERSONA] colpevole del delitto di cui all’art. 4 del d.lgs n.74 del 2000, per aver indicato nelle dichiarazioni annuali dei redditi e IVArelative all'anno 2015 elementi attivi per un ammontare inferiore a quelloeffettivo ed elementi passivi inesistenti, così evadendo l’IRPEF per un importopari a 2.139.506 e l'IVA per l'importo di euro 211.592, aveva riconosciuto allapredetta i doppi benefici di legge, confermando la condanna alla pena di due annidi reclusione.2. Avverso questa sentenza ricorre [OSCURATO:PERSONA], tramite il propriodifensore di fiducia, avv. [OSCURATO:PERSONA], affidando il ricorso a cinque motivi diseguito sinteticamente riportati.2.1 Col primo motivo denuncia, ai sensi dell'art 606, comma 1, lettere b)e c), cod. proc. pen., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 192, 194 e234 cod. proc. pen. e il correlato vizio di motivazione in ordine alla valutazionedelle prove dichiarative e documentali, nonché il travisamento di provedichiarative, in relazione alle dichiarazioni testimoniali del teste Vannini e aquelle dell'imputata [OSCURATO:PERSONA], dalle quali la Corte avrebbe erroneamente trattol'esistenza di un'attività commerciale non occasionale in capo alla ricorrente.2.2. Col secondo (n. 3 secondo il titoletto) e col terzo motivo (n. 4secondo il titoletto) denuncia, ai sensi dell'art. 606, comma 1, lettera e), cod.proc. pen., vizio di motivazione, erronea e carente, in relazione alla sussistenzadei presupposti applicativi dell'art. 67, comma 1, lett. i) TUIR, oltre allaconseguente violazione di quest'ultima norma censurabile ai sensi dell'art. 606,comma 1, lett. b), cod. proc. pen., in quanto la Corte ha ritenuto che laricorrente esercitasse un'attività commerciale non abituale, nell'ambito dellaquale avrebbe ricavato importanti plusvalenze da cui la conseguente evasioneIrpef per redditi non professionali, sulla base di affermazioni congetturali eapodittiche.Lamenta che la vendita del quadro di Picasso avvenuta nel 2015 siastata erroneamente riferita ad un'attività commerciale, seppur non abituale,valorizzando elementi errati e travisati, quali la circostanza che l'imputata avessevenduto negli anni precedenti anche una spada antica di significativo valore,laddove quest'ultima cessione era stata invece effettuata dal marito, ovvero lestesse dichiarazioni della ricorrente in ordine al fatto che il dipinto si trovasseesposto nello studio della sua abitazione dove era stato notato da un paziente,da cui l'affermazione che la vendita fosse stata effettuata in un contestoprofessionale, specificamente predisposto alla valorizzazione dell'opera d'arte;inoltre non sarebbe stata data adeguata risposta alla doglianza difensiva inordine alla inconfigurabilità della fattispecie in discorso nel caso di un'unicavendita occasionale, del tutto avulsa dal concetto di attività, richiamato dallanorma, il quale presuppone una serie programmata di atti preordinati alperseguimento dello stesso scopo.2.3. Col quarto motivo (n. 5 secondo il titoletto) denuncia, ai sensidell'art. 606, comma 1, lettera e), cod. proc. pen., vizio di motivazione, in ordinealla valutazione delle prove dichiarative e documentali, e travisamento dellaprova in ordine alle somme asseritamente percepite in nero, che neppure ilgiudice di primo grado aveva quantificato, la cui determinazione sarebbe invecefondamentale in quanto in grado di determinare l'irrilevanza penale del fatto.Lamenta il travisamento della deposizione della teste Vanini, funzionariadell'Agenzia delle Entrate, che, come risulta dalle risposte da questa fornite insede di esame, parzialmente riportate nel ricorso - cui sono comunque allegati iverbali integrali - avrebbe affermato che alcune delle movimentazioni bancarierilevate erano supportate da idonea documentazione fiscale, altre comunqueerano risultate giustificate.2.4. Col quinto motivo (n. 6 secondo il titoletto) denuncia, ai sensidell'art. 606, comma 1, lettere b) e c), cod. proc. pen., la violazione e la falsaapplicazione degli artt. 192, 194 e 234 cod. proc. pen., nonché dell’art. 4 d.lgs n.74 del 2000 e il correlato vizio di motivazione in ordine alla valutazione delleprove dichiarative e documentali, nonché il travisamento della prova in ordineall’omesso versamento dell’IVA sulle fatture in esenzione e sulle operazionicommerciali occasionali; in quanto sul provento della vendita del quadro diPicasso, sebbene le plusvalenze possano essere considerate redditi diversisottoposti a tassazione IRPEF, non andava calcolata l'IVA trattandosi diun'operazione occasionale e comunque attesa l'assenza di una partita IVA e di uncodice ATECO adeguati; mentre riguardo alle fatture la Corte d’appello nonavrebbe applicato la circolare n. 42/E del 12/06/2025 dell'Agenzia delle Entrate,richiamata dalla difesa, che estende l'applicabilità dell'art. 4-quater del D.L. n.145 del 2023, convertito con modificazioni nella legge n. 191 del 15/12/2023, asua volta modificato dall'art. 7-sexies della legge 143 del 2024, dunque lapossibilità di attestare la finalità terapeutica delle prestazioni sanitarie dichirurgia estetica da parte dello stesso medico chirurgo che ha effettuato laprestazione, anche agli interventi effettuati anteriormente all'entrata in vigoredella legge.3. Il Procuratore Generale presso questa Corte, si è riportato allamemoria scritta ed ha chiesto di dichiarare inammissibile il ricorso, osservandoche il provvedimento impugnato ha evidenziato le responsabilità della ricorrenteper le condotte per cui ha riportato condanna oltre ogni ragionevole dubbiosaldando in maniera logica e congrua le fonti di prova in atti. In particolare,l’A.G. ha fatto leva, del tutto ragionevolmente, sulla plusvalenza notevolerealizzata dalla vendita del quadro di Picasso, sui redditi in nero e sull’Ivacalcolata su questi ultimi oltre che sul volume fatturato in esenzione IVA.4. Il difensore della [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memorie di replica con le qualiha insistito per l'annullamento della sentenza impugnata, ribadito che fra glielementi rappresentativi di un'attività commerciale, anche se non esercitataabitualmente, in grado di generare redditi diversi ai sensi dell'art. 67, comma 1,lett. i) TUIR, non è prevista la realizzazione di un'importante plusvalenza.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Il ricorso è, nel suo complesso, infondato.2. Il primo motivo è generico per aspecificità intrinseca.Rileva il Collegio che, al di là del richiamo ai principi giurisprudenziali cheregolano il tema del travisamento della prova, non risulta individuato in cosaconsistano i dati testuali, le informazioni e le nozioni distorte asseritamenteintrodotte dalla Corte territoriale o comunque dai giudici di merito, e in cosaconsista l'errore percettivo, relativo alle dichiarazioni della teste Vannini come aquelle dell'imputata, che si intende dedurre.Né d'altro canto risulta evidenziato alcun vizio motivazionale nei terminidi una contraddizione intrinseca dell'apparato argomentativo posto a base dellacondanna.3. Il secondo e il terzo motivo, da trattare unitariamente consideratal'intrinseca connessione, sono infondati.3.1. Va premesso, quanto alla dedotta erronea applicazione edinterpretazione dell'art. 67, comma 1, lett. i) TUIR, che individua fra i “redditidiversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguitinell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nomecollettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratoredipendente”, quelli “derivanti da attività commerciali non esercitateabitualmente”, che la quinta Sezione civile(Tributaria) di questa Corte, conriferimento alle operazioni di cessione di opere d'arte, ha operato in viainterpretativa una tripartizione, riconosciuta anche dal ricorrente, definendo: -“mercante di opere d’arte”, colui che professionalmente e abitualmente neesercita il commercio, anche in maniera non organizzata imprenditorialmente, colfine ultimo di trarre un profitto dall’incremento del valore delle medesime opere;- “speculatore occasionale”, chi acquista occasionalmente opere d’arte perrivenderle allo scopo di conseguire un utile; - “collezionista”, chi acquista leopere per scopi culturali, con la finalità di incrementare la propria collezione epossedere l’opera, senza l’intento di rivenderla generando una plusvalenza, inquanto il suo interesse è rivolto, non tanto al valore economico della res, quantoa quello estetico-culturale, “per il piacere che il possedere le opere genera, perl'interesse all'arte, per conoscere gli artisti, per vedere le mostre” (Sez. 5, Ord.n. 6874 del 08/03/2023, Rv. 667379-02; nello stesso senso, Sez. 5, ordinanze16/1/2024, n. 1603 e n. 1610, Sez. 5, ord. n. 9667 del 19 dicembre 2024, dep.2025 ; Sez. 5, Sentenza n. 19363 del 21 giugno 2024).La Corte di legittimità ha altresì enucleato gli elementi su cui fondare ladiversa qualificazione, quali: lo scopo dell’acquisto, la frequenza e il numero delletransazioni, la durata del possesso, le attività finalizzate a facilitare la vendita einfine l’esame delle ragioni che hanno portato all’alienazione. Infine, haindividuato i diversi effetti fiscali delle differenti qualificazioni, affermando che,per il mercante d’arte, si è in presenza di redditi d’impresa ex artt. 55 ss. TUIR edi passività ai fini IVA come previsto dall’art. 4 del d.P.R. 633/1972; lospeculatore occasionale potrà generare i redditi diversi di cui all’art. 67, c. 1, lett.i), TUIR, non trovando però assoggettamento ai fini IVA per mancanza delrequisito dell’abitualità; il collezionista, invece, non sarà soggetto ad alcunaimposizione.Nella medesima materia, ai fini della distinzione fra il mercante d'arte edil semplice collezionista, si è ritenuto di sicuro rilievo il numero e il valoredell'alienazione di opere d'arte, da rilevare, peraltro, nel corso di un triennio enon invece con valutazione frazionata delle singole annualità (Cass. civ., Sez. 5,n. 30895 del 03/12/2024, Rv. 673122 - 01), sotto un profilo logico deduttivo nonpotendosi adeguatamente inquadrare, anche con riguardo alla distinzione fral'attività di speculatore occasionale e quella del mero collezionista, la tipologia didelle transazioni, con esclusivo riguardo alle operazioni economiche/cessioniintervenute in un solo anno.Si deve conseguentemente affermare il principio che, ai fini delladeterminazione, ai sensi dell'art. 67, c. 1, lett. i), TUIR (d.P.R. 22 dicembre1986, n. 917), dei redditi diversi derivanti da attività commerciali non esercitateabitualmente, nell’ambito di compravendite di opere d’arte effettuate dai privati,l'individuazione del contribuente quale speculatore occasionale, si fonda suspecifici indici quali lo scopo dell’acquisto, le attività finalizzate a facilitare lavendita e l’esame delle ragioni che hanno portato all’alienazione, il numero e ilvalore delle alienazioni di opere d'arte rilevate nel corso di un triennio ocomunque con riferimento a un periodo eccedente la singola annualità.Ciò esclude la fondatezza della doglianza articolata in termini diviolazione dell’art. 67, comma 1, lett. i), TUIR.3.2. La Corte di merito ha dunque fatto buon governo dei principi espostiin relazione alla plusvalenza ricavata dalla vendita di un quadro di Picasso nel2015, che doveva inquadrarsi quale speculazione occasionale, e non già qualeisolata cessione ad opera di un collezionista, non solo e non tanto in relazione alsignificativo differenziale fra il prezzo di acquisto e quello di vendita, ma avutoriguardo alla circostanza che tale compravendita non costituisse un'operazioneunica ed eccezionale, in quanto la ricorrenza di compravendite, nei due anniprecedenti il 2015 e nel 2016, di opere d'arte e preziosi d’epoca - analiticamenteindicati a pagina 5 della sentenza impugnata, e non certo limitati a una solaspada antica di proprietà del coniuge - la collocava nell'ambito di un'attivitàcommerciale, seppur non abituale, affermazione supportata altresì dallaconsiderazione dell'attività di promozione, realizzata attraverso la sapienteesposizione dei beni nella sua dimora privata, cui consentiva l'accesso ai clientifacoltosi instaurando un rapporto di fidelizzazione e confidenza personale,vendite comunque realizzate in favore di soggetti con cui entrava in rapportinell'ambito della sua attività professionale di medico. La molteplicità dioperazioni similari compiute negli anni d’imposta antecedenti e successivi, purnon integrando il requisito dell’abitualità (che avrebbe comportato la diversaqualificazione in termini di mercante d’arte), hanno comunque coerentementeindotto il giudice d’appello, che - a differenza di quanto avvenuto in altroprocedimento analogo relativo ad una diversa annualità all'esito del qualel'imputata era stata assolta, aveva avuto a disposizione l'intero quadroprobatorio - a ritenere che da esse potesse desumersi l’intento speculativo che leaveva tutte determinate.3.3. Quanto all'asserito travisamento delle dichiarazioni dell'imputata, indisparte il fatto che non risulta specificamente dedotta la decisività della relativaprova tale da viziare la sentenza intaccandone la struttura portante (Sez. 3, n.9878 del 21/01/2020, Rv. 278670 - 01) e che ci si trovi in presenza di una«doppia conforme» di merito (v., ex multis, Sez. 4, n. 19710 del 03/02/2009,Buraschi, Rv. 243636 - 01; Sez. 2, n. 5223 del 24/01/2007, Medina, Rv. 236130– 01), si osserva che, anche nella prospettazione difensiva non risulta affattonegata la circostanza che il quadro di Picasso si trovasse esposto nel propriostudio professionale, e che gli acquirenti dello stesso, come dell'altro quadro edei preziosi, fossero con lei entrati in contatto nell'ambito dell'attivitàprofessionale, ma si censura esclusivamente il ragionamento accusatorio su dettielementi fondato.Nella sostanza, la difesa ha di fatto sollecitato un sindacato sul meritodelle valutazioni effettuate nella decisione impugnata, invocando una riletturadelle predette prove. La ricorrente, pur richiamando formalmente viziriconducibili alle categorie del vizio di motivazione e perfino il travisamento dellaprova, in realtà, con le censure proposte, non ha lamentato una motivazionemancante, contraddittoria o manifestamente illogica, ma una decisione erronea,in quanto fondata su una valutazione asseritamente sbagliata, ponendosiinammissibilmente in confronto diretto con il materiale probatorio: infatti,secondo il diritto vivente, è preclusa alla Corte di cassazione «la possibilità di unanuova valutazione delle risultanze acquisite, da contrapporre a quella effettuatadal giudice di merito, attraverso una diversa lettura, sia pure anch'essa logica,dei dati processuali o una diversa ricostruzione storica dei fatti o un diversogiudizio di rilevanza o comunque di attendibilità delle fonti di prova» (così, direcente, Sez. 3, n. 18521 del 11/01/2018, Ferri, Rv. 273217; in senso conforme,ex plurimis, v. Sez. 5, n. 8188 del 4/12/2017, dep. 2018, Grancini, Rv. 272406;Sez. 4, n. 1219 del 14/09/2017, dep. 2018, Colomberotto, Rv. 271702; Sez. 6,n. 27784 del 05/04/2017, Abbinante, Rv. 270398, in motivazione; Sez. 6, n.47204 del 07/10/2015, Musso, Rv. 265482).4. Il quarto motivo è inammissibile in quanto generico per aspecificitàestrinseca oltre che intrinseca.Osserva il collegio che la ricorrente, nel lamentare l'omessaconsiderazione ovvero il travisamento della deposizione testimoniale dellafunzionaria dell'Agenzia delle Entrate, in merito alla documentazione e allecoerenti giustificazioni offerte nel corso dell'accertamento in merito alle somme,documentate dai numerosi bonifici anche dall'estero, che si assumono percepitein nero, non si confronta con la puntuale motivazione offerta dalla Corteterritoriale (cfr. pag. 6), in merito al fatto che, come chiarito dalla teste,nell'avviso di accertamento erano già stati scomputati gli importi in relazione aiquali erano state accolte le deduzioni dell'imputata; sotto altro profilo il motivo èaltresì generico in quanto non specifica quale parte della somma di215.143,00euro percepita "in nero" sarebbe stata erroneamente contestata esulla base di quali specifici documenti sottoposti ai giudici di merito e da questinon valutati o travisati.5. Anche il quinto, articolato, motivo non supera il vaglio diammissibilità.5.1. La doglianza rivolta avverso l'imposizione dell'IVAcon riferimentoalle plusvalenze conseguite alla vendita del quadro di Picasso, è del tuttoeccentrica e manifestamente infondata, posto che a pagina 5 della sentenza, laCorte ha ben chiarito che le poste rilevanti ai fini del procedimento eranoesclusivamente quella relativa alla plusvalenza realizzata dalla vendita delquadro Picasso, e, autonomamente, i redditi percepiti in nero e l’IVA calcolata suquesti ultimi compensi in nero e sul volume fatturato in esenzione IVA, non giàsulla vendita dell'opera d'arte in discorso.5.2. Quanto alla lamentata omessa applicazione della circolare n. 42/Edel 12/06/2025 dell'Agenzia delle Entrate in materia di esenzione da IVA delleprestazioni mediche (art. 10, comma 1, n. 18 del d.P.R. n. 633 del 72), indisparte il fatto che la questione sia stata sottoposta alla Corte di merito solo coni nuovi motivi d'appello, decisamente tardivi in quanto depositati il 10 settembre2025 per l'udienza del 25 settembre successivo, dunque senza rispetto deltermine di 15 giorni liberi disposto degli artt. 585, comma 4, e 611, comma 1,cod. proc. pen. (Sez. 2, n. 15718 del 01/03/2023, Nicastro, Rv. 284499-01), ilmotivo si configura, parimenti, come generico e manifestamente infondato.La Corte territoriale, con motivazione logica e coerente, non intaccatadall'odierna censura che si limita a riproporre la medesima questione sottopostacon il motivo d'appello, senza formulare una critica specifica in ordine alleargomentazioni in fatto e in diritto sviluppate le pagine 7 e 8 della sentenzaimpugnata, ha infatti rilevato:da una parte, che il caso di specie, relativo all'annualità 2015, si è svoltointeramente sotto la vigenza della precedente circolare, anche gli accertamentiessendo ampiamente antecedenti al 2025;dall'altra, che non è stata prodotta alcun tipo di documentazionesanitaria volta a comprovare la finalità terapeutica degli interventi estetici delladottoressa [OSCURATO:PERSONA] (cartella cliente, prescrizione medica attestante il carattereterapeutico in relazione alle singole prestazioni rese), la stessa non essendostata prodotta in giudizio è neanche in sede di contraddittorio con l'Agenzia delleEntrate, allorquando la ricorrente si era trincerata dietro il diritto alla privacy deisuoi clienti, come risulta dai verbali; che, oltretutto, molte delle causali rinvenibilinelle fatture, emesse in esenzione IVA, fanno riferimento a meri peeling chimici enon già ad interventi di chirurgia estetica; si è inoltre accertato in giudizio chel'imputata possiede esclusivamente un'autorizzazione sanitaria, un'assicurazioneprofessionale per l'esercizio dell'attività di medico estetico e interventi inanestesia locale, di minore complessità, che infine non ha collaboratori népersonale qualificato per gli interventi chirurgici complessi.Ne discende, che, escluso che nel caso in esame fosse stata sottopostaall'Agenzia delle Entrate alcuna attestazione corrispondente alla tipologiadocumentale individuata dalla circolare del 2025 di cui si pretende l'applicazioneretroattiva, e, altresì, che sussistessero i presupposti fattuali per ritenerlaeventualmente veridica, è priva di concreto rilievo la questione della eventualeapplicabilità retroattiva della circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 42/E del12/06/2025. Tuttavia, ritiene di rilevare questo Collegio che si tratta di unaprospettazione incoerente rispetto al sistema, trattandosi non soltanto diprestazioni effettuate un decennio prima della diffusione della circolare, ma, perdi più, di un accertamento fiscale concluso antecedentemente; accedere ad unatesi di segno opposto significherebbe affermare che possono essere rivisti tutti gliaccertamenti pregressi, senza un limite temporale, contro tutti i principi deldiritto tributario.6. Il ricorso deve, in conclusione, essere respinto, stante l'infondatezzadel secondo e del terzo motivo e la inammissibilità degli altri. Al rigetto delricorso consegue l'onere delle spese del procedimento. P.Q.MRigetta il ricorso e condanna la ricorrente la pagamento delle spese processuali.Così è deciso, 01/04/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteSILVIA [OSCURATO:PERSONA]