Cassazione n. 18643/2026

[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro temporerappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado delleMarche n. 1163/2024 depositata il 18/12/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La controversia trae origine da avvisi di accertamento emessi dall’Agenziadelle Entrate per l’anno d’imposta 2015 nei confronti della società AMNumero registro generale 14136/2025Numero sezionale 2878/2026Numero di raccolta generale 18643/2026Data pubblicazione 08/06/2026Motori s.r.l.s. unipersonale, del suo amministratore e liquidatore sig.[OSCURATO:PERSONA] e del sig. [OSCURATO:PERSONA], quest’ultimoritenuto dall’amministrazione finanziaria “amministratore di fatto” dellasocietà. Gli atti impositivi, fondati su processo verbale di constatazione,ricostruivano un articolato meccanismo di frode IVA nel settore degliautoveicoli di provenienza comunitaria, basato sulla produzione didocumentazione alterata volta a simulare i presupposti per l’applicazionedel regime del margine di cui all’art. 36 del D.L. n. 41/1995.Il contribuente Citeroni impugnava l’avviso di accertamento notificatogliinnanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA],contestando l’attribuzione della qualifica di amministratore di fatto erilevando l'insussistenza degli indici di una partecipazione gestoria;deduceva inoltre plurimi vizi dell’atto, tra cui l'asserita inesistenza/nullitàdella notificazione, la violazione dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 el’illegittimità delle sanzioni. L’Ufficio si costituiva in giudizio sostenendo, alcontrario, che numerosi elementi – tra cui l’esistenza di un ufficio in usoesclusivo al contribuente nei locali della società, il rinvenimento didocumentazione commerciale a lui riferibile, l’utilizzo della casella e-mailaziendale e i contatti diretti con clienti e fornitori – dimostrassero unastabile e continuativa ingerenza nella gestione sociale.Con sentenza n. 218/2018 la Corte di giustizia tributaria di primo gradoaccoglieva il ricorso del contribuente, ritenendo non provata la qualità diamministratore di fatto e valorizzando, fra l’altro, la pregressa attività diCiteroni come dipendente della società [OSCURATO:SOCIETA]., incaricata della tenutadella contabilità della [OSCURATO:SOCIETA], nonché l’assenza di deleghe, procure opoteri dispositivi sul conto corrente societario.L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, deducendo violazione dell’art.36 del d.lgs. n. 546/1992, travisamento dei fatti e delle prove e insistendosulla sussistenza del ruolo gestorio esercitato dal contribuente. Il CiteroniNumero registro generale 14136/2025Numero sezionale 2878/2026Numero di raccolta generale 18643/2026Data pubblicazione 08/06/2026si costituiva chiedendo il rigetto dell’appello e la conferma della sentenzadi prime cure.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, consentenza n. 1163/2024 pubblicata il 18 dicembre 2024, accoglieva ilgravame dell’Ufficio. Il giudice d’appello reputava provato il concorsofraudolento tra lo Sgattoni e il Citeroni nella gestione delle operazionicontestate, valorizzando una serie di elementi ritenuti univocamentedimostrativi dell’ingerenza gestoria di quest’ultimo: la disponibilità stabiledi una stanza adibita a ufficio con documentazione commerciale riferibileal contribuente; il rinvenimento di fotografie personali e familiari,interpretato come indice di un radicamento nell’organizzazione sociale;l’uso esclusivo del computer aziendale; l’utilizzo anche personale dellacasella e-mail [OSCURATO:EMAIL]; i numerosi contatti con fornitori eclienti, anche con autonoma determinazione di prezzi e condizioni;l’assenza di un formale rapporto contrattuale che delimitasse le mansionidel contribuente; la pregressa amministrazione di società operanti neimedesimi locali e coinvolte in pregresse frodi IVA, valutata come indice diun “continuum gestionale”. La Corte escludeva altresì la fondatezza delleulteriori eccezioni riproposte in appello, ritenendo corretto l’operatodell’Ufficio tanto in ordine alla verifica fiscale quanto alla motivazionedell’atto impositivo e delle sanzioni. La sentenza di primo grado venivadunque integralmente riformata.Avverso la decisione della Corte territoriale il contribuente ha propostoricorso per cassazione, articolato in cinque motivi, al quale resistel’Agenzia delle Entrate con controricorso. Successivamente il ricorrente hadepositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., allegando il sopravvenutogiudicato penale di assoluzione emesso dalla Corte d’Appello di Ancona il18 novembre 2025 (sentenza depositata l’8 gennaio 2026), relativo aimedesimi fatti storici concernenti la presunta partecipazione del CiteroniNumero registro generale 14136/2025Numero sezionale 2878/2026Numero di raccolta generale 18643/2026Data pubblicazione 08/06/2026alla gestione fraudolenta della società [OSCURATO:SOCIETA]. L’altra parte si èritualmente costituita mediante controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2392 c.c.e 36, comma 4, del D.P.R. n. 602/1973. Il ricorrente contestal’attribuzione della qualifica di amministratore di fatto, assumendo che laCorte territoriale avrebbe valorizzato elementi non idonei a integrare gliindici della gestione di fatto, in contrasto con i principi elaborati dallagiurisprudenza di legittimità.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma4, del D.P.R. n. 602/1973, lamentando che la Corte d’appello avrebbeapplicato i criteri propri della responsabilità dei liquidatori ex comma 1della norma, anziché quelli riferibili alla diversa responsabilità degliamministratori (anche di fatto) previsti dal comma 4.Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia inviolazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/1992 e 112 c.p.c., sostenendoche la Corte territoriale non avrebbe esaminato le doglianze riguardanti lamancanza dei presupposti applicativi dell’art. 36, comma 4, del D.P.R. n.602/1973.Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., la violazione degli artt. 39, comma 1-bis, del d.lgs. n.546/1992 e 36, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 602/1973, per non avere laCorte territoriale sospeso il giudizio in attesa della definizione della causapromossa dalla società [OSCURATO:SOCIETA] avverso il medesimo avviso diaccertamento, ritenuto dal ricorrente pregiudiziale rispetto allacontestazione di responsabilità personale.Numero registro generale 14136/2025Numero sezionale 2878/2026Numero di raccolta generale 18643/2026Data pubblicazione 08/06/2026Con il quinto motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 36, commi 4 e 5, del D.P.R. n.602/1973, per avere il giudice di merito reputato legittima lacontestazione di responsabilità inserita all’interno dell’avviso diaccertamento notificato alla società, anziché mediante autonomo attomotivato da notificarsi ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973.Occorre preliminarmente dare atto dello ius superveniens rappresentatodal d.lgs. n. 87 del 2024 (emanato in attuazione della delega di cui all’art.20 della l. n. 111 del 2023), pubblicato nella G.U. n. 150 del 28 giugno2024 ed entrato in vigore il 29 giugno 2024, che ha introdotto, all’art. 1,comma 1, lett. m), il nuovo art. 21-bis nel corpo del d.lgs. n. 74 del 2000,rubricato “Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nelprocesso di Cassazione”. Tale disposizione stabilisce che la sentenzairrevocabile di assoluzione, pronunciata in seguito a dibattimento neiconfronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto divalutazione nel processo tributario, ha in questo efficacia di giudicato, inogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi, e può essere depositataanche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza odell’adunanza in camera di consiglio.In tema di applicazione intertemporale, questa Corte ha già affermato chel’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024,è applicabile, quale ius superveniens, anche ai casi in cui la sentenzapenale sia divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore della norma,purché alla data di efficacia di quest’ultima risulti ancora pendente ilgiudizio di Cassazione avverso la sentenza tributaria d’appello (cfr., exmultis, Cass. nn. 30814/2024, 23570/2024, 34406/2024). Ne consegueche, ove nel presente giudizio venga in rilievo una sentenza penaleirrevocabile di assoluzione relativa al medesimo soggetto e ai medesimifatti materiali, la disciplina sopravvenuta è suscettibile di operare anche inquesta sede.Numero registro generale 14136/2025Numero sezionale 2878/2026Numero di raccolta generale 18643/2026Data pubblicazione 08/06/2026La decisione impugnata si fonda sull’affermazione che il contribuenteavrebbe svolto un ruolo gestorio all’interno della società [OSCURATO:SOCIETA].,agendo quale amministratore di fatto e partecipando al meccanismofraudolento incentrato sull’indebito utilizzo del regime del margine. Nellaricostruzione operata dalla Corte di giustizia tributaria delle Marche, talequalità emergerebbe da una pluralità di indici (disponibilità di un ufficio neilocali aziendali, presenza di documentazione a lui riferibile, uso delcomputer aziendale e della casella di posta elettronica, nonché contatticon clienti e fornitori), oltre che dalla pregressa operatività in societàA fondamento della responsabilità ex art. 36, comma 4, del d.P.R. n. 602del 1973, la CTR ha quindi ritenuto provato il concorso del contribuentenella gestione della frode e la sua partecipazione consapevole allaconduzione della società, ravvisando nella qualità di amministratore difatto il presupposto della pretesa nei suoi confronti.Nel caso di specie, successivamente alla proposizione del ricorso percassazione, il contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c., producendo il sopravvenuto giudicato penale di assoluzione(Corte d’appello di Ancona n. 1692/2025), relativo ai medesimi fatti storiciposti a fondamento della pretesa tributaria e, in particolare, dellacontestata qualità di amministratore di fatto e del concorso nella frode.Alla luce dell’art. 21-bis cit., la sentenza penale irrevocabile assumedunque potenziale rilevanza nel presente giudizio, in quanto investeproprio i “fatti materiali” che costituiscono il presupposto della decisioneimpugnata.Ciò posto, la norma sopravvenuta pone questioni interpretative nonancora definite in modo univoco, sia con riguardo alla sua efficaciaintertemporale, sia quanto all’estensione degli effetti del giudicato penalenel processo tributario (se limitati al trattamento sanzionatorio ovveroincidenti anche sul rapporto impositivo), sia, ancora, quanto alla rilevanzaNumero registro generale 14136/2025Numero sezionale 2878/2026Numero di raccolta generale 18643/2026Data pubblicazione 08/06/2026delle sentenze di assoluzione pronunciate ai sensi dell’art. 530, comma 2,c.p.p. Tali questioni sono analoghe a quelle oggetto dell’ordinanzainterlocutoria n. 5714 del 4 marzo 2025, con la quale è stata disposta laremissione degli atti alla Prima Presidente per l’eventuale assegnazionealle Sezioni Unite, ai sensi dell’art. 374, comma 2, c.p.c., trattandosi diquestione di massima di particolare importanza. Pertanto, in attesa dellapronuncia delle Sezioni Unite, la causa deve essere rinviata a nuovo ruolo. P.Q.MRinvia la causa a nuovo ruolo per le ragioni esposte in motivazione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/03/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]