Cassazione n. 37597/2022

o la seguente Oggetto ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29502/2014R.G. proposto da: Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] SS.s.r.l. a socio unico, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via Orti della Farnesina n. 155, giusta procura speciale a margine del controricorso; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Caltanissetta,n. 1338/21/2014, depositata in data 22 aprile 2014 nonché sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] di contestazione di sanzioni collegate al tributo definito- diniego di condono [OSCURATO:PERSONA] SS Sri a socio unico, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma via Orti della Farnesina n. 155, giusta procura in atti; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12; -controricorrente – avverso l'atto di diniego di condono exart. 6, comma 12, d.l. n. 119 del 2018 , n. 3364del 2020, notificato il 24 marzo 2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 dicembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.L'Agenzia delle entrate, a seguito di verifica della Guardia di finanza, emetteva, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico, sia un avviso di accertamento per l'anno 2006, con cui recuperava le ritenute su redditi da capitale, non effettuate dalla contribuente quale sostituto d’imposta , oltre alle correlate sanzioni ed agli interessi; sia,con separato contestuale provvedimento, atto di contestazione delle sanzioni per l'omesso versamento delle medesime ritenute. L'impugnazione della contribuente veniva rigettata dalla Commissione tributaria provinciale di Enna. L’appello della contribuente era accolto dalla Commissione tributaria Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Caltanissetta, con la sentenza di cui all’epigrafe. L'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con un motiv o , cui resiste [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. con controricorso. Nelle more del giudizio la contribuente presentava, ai sensi dell'art. 6, comma 10, d.l. n. 119 del 2018, istanze per la definizioneagevolata della controversia, avuto riguardo sia all'avviso per le ritenute non effettuate , con le relative sanzioni; sia all'atto di contestazione delle sanzioni per l'omesso versamento delle ritenute medesime.L'Agenzia delle entrate, con provvedimento n. 3364 del 2020, notificato il 24 marzo 2020, rigettava l'istanza di definizione agevolata, lim itatamente all'atto di contestazione delle sanzioni per omesso versamento. La contribuente presenta ricorso, con tre motivi, avverso l'atto di diniego. L'Agenzia resiste con controricorso. Considerato che: 1.È oggetto del contenzioso complessivo sia l'avviso di accertamento - per omessa effettuazione di ritenute e relative sanzioni – che l’atto, emesso contestualmente, dicontestazione delle sanzioni per l'omesso pagamento delle ritenute. La contribuente ha presentato istanza di definizione agevolata per entrambi gli atti, e la procedura deve ritenersi andata a buon fine riguardo all'avviso di accertamento, atteso il decorso del termine del 31 dicembre 2020 senza che risulti diniego da parte dell'Ufficio e, comunque, attesa la documenta zione depositata in corso di giudizio dalla contribuente, attestante il pagamento della prima rata, senza contestazioni di controparte, per cui, in parte qua, il giudizio va dichiarato estinto. Viceversa, quanto all'atto di contestazione delle sanzioni, l'Ufficio ha espresso diniego alla definizione agevolata, proposta dalla contribuente con l’indicazione che nulla era dovuto. E’ quindi pregiudiziale, rispetto al giudizio sul merito della pretesa erariale i n ordine alle sanzioni, l'esame dell'impugnazioneavverso il diniego di condono. 2.Con il ricorso avverso il diniego la contribuente deduce tre ragioni di censura: 1.1. con i l primo motivo si denuncia carenza di motivazione dell'atto di diniego, con violazione dell'art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000; 1.2. con i l secondo motivo si denuncia l'erroneità del diniego , essendo regolaree rituale l’istanza di definizione agevolata proposta ( anche ) per l'atto di contestazione, ma senza indicar e e versare alcun importo , trattandosi di sanzione collegata al tributo definito con la diversa istanza di condono, senza che il collegamento possa escludersi solo perché la stessa sanzione è stata contestata con atto separato;1.3. con i l terzo motivo si de nuncia che , ove la sanzione dovesse ritenersi autonoma rispetto al tributo, sarebbe intervenuto giudicato di merito quanto all'annullamento, attesa l'assenza, nell'originario ricorso per cassazione dell'Ufficio, di specifiche censure volte a distinguere la decisione d’appello sull'avviso di accertamento da quella sul provvedimento sanzionatorio. 2.Il ricorso, al contrario di quanto genericamente eccepito dall’Agenzia, non è inammissibile « per difetto delle forme essenziali » previste per il ricorso per cassazione, poiché l'art. 6, comma 12, secondo periodo, d.l. n. 119 del 2018, ove dispone che «Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia»(con formula già adottata per precedenti condoni: art. 16, comma 8, legge n. 289 del 2002; art. 39, comma 12, d.l. n. 98 del 2011, cheal primo rinvia), attribuisce alla Corte di cassazione, per le liti pendenti in fase di legittimità, la competenza in unico grado con pienezza di giudizio e, quindi, anche per motivi di merito, sul provvedimento adottato dall'amministrazione sulla domanda di definizione. Tanto premesso, l’impugnazione contiene gli elementi essenziali costitutivi del ricorso ed i motivi sono specifici e consentono di individuare univocamente le censure fatte valereavverso l’atto d diniego. 2.1. I l primo motivo è infondato: il provvedimento di diniego, prodotto in atti, evidenzia inequivocabilmente la ratio decidendi, assumendo che l'atto di contestazione riguarda violazioni per «sanzioni non collegate al tributo»,poiché derivanti da «rilievi formali a fronte di omesso versamento di ritenute d'acconto», che costituiscono «illecito amministrativo autonomo, rispetto al controllo sostanziale concernente il tributo e avente esito nell'accertamento, ex art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997». 2.2. Il secondo motivo è fondato. Infatti, la nozione di «sanzioni collegate al tributo» trova corrispondenza nell’art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il quale «le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione ... con atto contestuale all'avviso di accertamento o direttifica». Come questa Corte ha già avuto modo di chiarire -peraltro con pronunce emesse tra le stesse parti e con riferimento alla medesima fattispecie, ma per annualità diverse (Cass. 26/11/2021, n n . 36886 e 36887 ; Cass. 01/04/2022, n. 10463; tutte in motivazione) -dalla norma, pur in assenza di un'esplicita definizione, si ricavano alcune utili indicazioni atteso che le violazioni sono direttamente riferibili a un tributo quando, per il recupero di quest'ultimo, viene emesso, in contestualità, un avviso di accertamento o di rettifica. La violazione, quindi, presuppone che la condotta abbia dato luogo, in concreto, ad una evasione d'imposta o, comunque, abbia arrecato un pregiudizio per l'imposizione. Se la condotta, invece, si sia limitata a cagionare un pregiudizio per le azioni di controllo da parte dell'Ufficio, l'illecito non si associa ad una ripresa dell'imponibile, né, in ogni caso, produce un danno per l'erario (ulteriore rispetto all'inosservanza dell'adempimento) e ciò anche se la violazione sia idonea, in potenza, ad arrecare un simile sostanziale pregiudizio. In altri termini, assumono rilievo, ai fini della nozione in esame, le violazioni che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, ossia le violazioni sostanziali e non quelle di naturaformale. Tanto vale, a maggior ragione, in caso di sanzione irrogata per l'omesso versamento del tributo (ex art. 13 d.lgs. n. 471/1997) che, strutturalmente, costituisce una violazione collegata all'imposta (non versata), e, inoltre, trova un riferimento nello stesso art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo il qualele sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi possono anche essere «irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza una precedente contestazione». Deve infatti ritenersi che tra il comma 1 e il comma 3 dell'art. 17 cit. sussist a , per questo aspetto, un evidente rapporto di continenza,attesa la previsione, per le ipotesi di sanzioni collegate al tributo contemplate dalla seconda norma (ovvero lele sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi), un regime di irrogazione ancor più semplificato rispetto alla prima. Inoltre, come rilevato nei già richiamati precedenti di legittimità ( Cass.26/11/2021, nn. 36886 e 36887; Cass. 01/04/2022, n. 10463), in materia di ritenute alla fonte, l'art. 14 d.lgs. n. 471 del 1997, nel testo ratione temporis vigente, prevedeva che «Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell'ammontare non trattenuto, salva l'applicazione delle disposizioni dell'articolo 13 per il caso di omesso versamento». La norma contemplava quindi una duplice sanzione: quella del 20% per l'omessa effettuazione delle ritenute; quella del 30% (con rinvio al precedente art. 13) se, oltre a non essere state eseguite, le ritenute non era no versa te . Emerge quindi direttamente dallastessa previsione legislativa il collegamento al tributo di entrambe le violazioni,trattandosi di condotte comunque riferibili agli obblighi derivanti dalla condizione di sostituto d'imposta (effettuare la ritenuta e, poi, versarla)e, dunque, al tributo stesso. L'esistenza di un nesso stretto e diretto tra la contestata violazione e il tributoè quindi idonea ad integrare la fattispecie delle «sanzioni collegate al tributo», facendo ritenere giustificata la modalità di definizione agevolata adottata dal contribuente ed illegittimo il diniego opposto dall'Ufficio. In disparte rimangono, in questa sede di decisione sulla definizione agevolata, gli effetti della novella, operata dall'art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015,del ridetto art. 14 d.lgs. n. 471 del 1997 , che ora recita : «Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell'ammontare non trattenuto». Èstato quindi soppresso l'inciso con cui si faceva salva l'applicazione dell'art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, ponendosi in conseguenza la questione relativa alla persistenza o meno del cumulo sanzionatorio tra l'art. 13 e l'art. 14 . Per quanto qui interessa, è sufficiente sottolineare che la stessa novella conferma comunque l'esistenza di un collegamento tra violazione e tributo. 2.3. Il terzo motivo resta assorbito. 3.Accolto il secondo motivo del ricorso, va annullato il diniego di definizione agevolata, con conseguente perfezionamento, anche con riguardo al residuo contenzioso, della definizione agevolata exart. 6 d.l. n. 119 del 2018, a seguito del pagamento della prima rata, sicché il processo va dichiarato estinto. Le speserelative al ricorso avverso il diniego, attesa la peculiarità del caso e la novità delle questioni e dei precedenti di legittimità richiamati, vanno compensate, restando altresì esclusa la sussistenza dei presupposti della richiesta di condanna per lite temeraria, formulata dalla contribuente. Nulla sulle spese relative al ricorso per cassazione, che restano a carico della parte che le ha anticipate, in applicazione del principio di cui agli artt. 46 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 6, comma 13, d.l. n. 119 del 2018, e della considerazione che il contenuto della definizione agevolata assorbe il costo del processo pendente. P.Q. M. Rigettatoil primo motivo del ricorso avverso il diniego di definizione agevolata e